ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 березня 2024 року
м. Київ
справа № 160/23621/21
адміністративне провадження № К/990/16134/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Шабовта О.В.,
представник відповідача - Єгоров А.Є.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2022 (суддя Дєєв М.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.04.2023 (судді: Круговий О.О. (головуючий), Прокопчук Т.С., Шлай А.В.) у справі №160/23621/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЩЕДРО" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "ЩЕДРО" (далі - позивач, Товариство, ТОВ"ЩЕДРО") звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган), з урахуванням зміни предмету позову, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 09.11.2021:
- №395/32-00-07-01-03-29 (форма "С") в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 7 155 733,37 грн за порушення пункту 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- № 401/32-00-07-01-01-32 (форма "Р"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на суму 16 064 142,50 грн, з яких 12 851 314 грн за податковими зобов`язаннями та 3 212 828,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 402/32-00-04-01-01-32 (форма "В4") в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 11 355 877 грн;
- № 404/32-00-07-01-01-32 (форма "ПН"), яким застосовано штрафні санкції у сумі 8 255 013,37 грн внаслідок не складання та не реєстрації податкових накладних;
- № 405/32-00-07-01-01-32 (форма "Р"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 54 027 080,75 грн, з яких податкове зобов`язання - 48 097 069,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 5 930 011,75 грн;
- №407/32-00-07-01-01-32 (форма "П"), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальній сумі 317 311 480,00 грн;
- №408/32-00-07-01-01-32 (форма "Д"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів на доходи, пені з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1 216 790,23 грн, з яких податкове зобов`язання - 879 066,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 162 423,00 грн, пеня -175 301,23 грн;
- № 409/32-00-07-01-01-32 (форма "Д"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на загальну суму 101 399,19 грн, з яких податкове зобов`язання -73 255,50 грн, штрафні санкції - 13 535,25 грн, пеня - 14 608,44 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують правомірність формування податкового обліку та здійснення господарських операцій з контрагентами, а також свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Зокрема, позивач вказує на наступне.
Під час перевірки відповідачу були надані всі первинні та інші документи, які підтверджують реальність господарських операцій та правомірність формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, зокрема, договори, документи, які підтверджують використання у власній господарській діяльності позивача придбаних товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ), банківські виписки, документи, що підтверджують транспортування, вивантаження та оприбуткування придбаного товару. Також позивач вказав на те, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом. Висновки відповідача щодо порушень базуються виключно на підставі інформації відносно контрагентів по ланцюгу постачання що наявні в інформаційних базах ДПС.
Протиправним, на переконання позивача, є і врахування контролюючим органом результатів камеральної перевірки від 04.11.2020 при формуванні висновків про завищення податкового кредиту по операціям з придбання товарів у контрагентів постачальників, реальність яких, як стверджує відповідач, не підтверджено. Товариство вказує, що на підставі акта № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 про результати камеральної перевірки контролюючим органом були прийняті повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08 (Форма "Р") та № 281/28-10-50-08, які були оскаржені, і на дату складання акту планової документальної перевірки 24.09.2021 та прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, такі не набули статусу узгоджених, а отже відповідач не мав права враховувати результати щодо показників податкової звітності встановлені камеральною перевіркою.
Також позивач вважає безпідставними і висновки контролюючого органу відносно не складення та не реєстрації податкових накладних та застосування штрафної санкції у розмірі 50 відсотків від суми нарахованого податкового зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки Товариство не здійснювало продаж готової продукції невстановленим особам (не зареєстрованих як платники ПДВ) і обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних у нього не виникало.
Відносно висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України та не утримання податку з доходів фізичних осіб (ПДФО) у сумі 879 066,00 грн та військового збору у сумі 73 255,50 грн при нарахуванні (виплаті) доходу від здійснення підприємницької діяльності фізичній особі-підприємцю, місцезнаходженням або місцем проживання якого є тимчасово окупована територія, то такі висновки,на переконання Товариства, є безпідставними, оскільки протягом всього періоду фінансово-господарських взаємовідносин з Фізичною особою - Підприємцем ОСОБА_1 місцем фактичного його проживання було: АДРЕСА_1 .
Не погоджується Товариство і з висновками контролюючого органу в частині порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що полягало у ненаданні особам, які отримували товар, розрахункових документів встановленої форми та змісту на повні суми проведених операцій. Товариство вказує, що громадянин ОСОБА_2 працював на посаді агента торговельного у філії "Львівська філія ТОВ "ЩЕДРО" та забезпечував роботу автомагазину, здійснюючи керування автомобілем Volkswagen Golf, проте до проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та видачу розрахункових документів на повну суму проведеної операції, вказана особа відношення не має. Зазначені функції виконував експедитор, якого ОСОБА_2 лише супроводжував під час роботи автомагазину (автомобіль Volkswagen Golf № НОМЕР_1 ). Крім того, такі висновки згідно акту перевірки відповідач зробив на підставі податкової інформації Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, надану листом від 17.09.2021 № 2119/7/04-97-04-02, а інших доказів обґрунтування порушення акт перевірки не містить. Таким чином відсутні підстави для застосування до позивача штрафу за порушення вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки відсутні докази встановлення порушення щодо не надання ТОВ "ЩЕДРО" особам, які отримували товар, розрахункових документів встановленої форми.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2022, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05.04.2023, позов задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
4. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій вмотивували свої рішення наступним:
- стосовно не підтвердження реальності господарських операцій з придбання товарів у 7 контрагентів-постачальників та продажу товарів 43 контрагентам - покупцям, що призвело до заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування, заниження податкових зобов`язань та завищення податкового кредиту, суди дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи в повному обсязі підтверджують реальний характер проведених господарських операцій, рух активів внаслідок здійснення таких операцій, та відповідно свідчить про правомірність відображення результатів даних взаємовідносин в бухгалтерському, податкову обліках та обґрунтованість формування показників податкової звітності;
- стосовно завищення податкового кредиту на 3937,00 грн, не складання та не реєстрацію податкової накладної на суму ПДВ 4724,00 грн по операціям з отримання послуг від нерезидента, суди дійшли висновку, що внаслідок встановленого відповідачем заниження суми податкових зобов`язань по послугах, отриманих від нерезидента на 787 грн у ТОВ "ЩЕДРО" виникає обов`язок зі складення та реєстрації податкової накладної з датою 17.03.2020 лише на суму ПДВ 787 грн, а не на повну суму податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 4724 грн, оскільки зазначене фактично призведе до подвійного нарахування податкових зобов`язань (3937 грн + 787 грн + 4724 грн) по операції з імпорту послуг;
- щодо застосування відповідачем результатів камеральної перевірки від 04.11.2020 суди дійшли висновку про неправомірність розрахунку суми заниження ПДВ та суми завищення від`ємного значення ПДВ з урахуванням результатів камеральної перевірки 36 уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, поданих ТОВ "ЩЕДРО" протягом жовтня 2020 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включно (від 04.11.2020), оскільки повідомлення-рішення прийняті за результатами такої камеральної перевірки були оскаржені, і на дату складання акту планової документальної перевірки 24.09.2021 та прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, не набули статусу узгоджених;
- щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 8 255 013,37 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних суди вказали про відсутність підстав для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, а відповідно відсутні і підстави для відповідальності за не реєстрацію податкових накладних;
- відносно донарахування Товариству податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу виплаченого фізичній особі-підприємцю з місцезнаходженням або з місцем проживання на тимчасово окупованій території України суди виходили з безпідставності такого донарахування з огляду на те, що відповідно до довідки Управління праці та соціально захисту населення Рівненського міськвиконкому від 22.12.2016 № 0000053486 про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи ОСОБА_1 є внутрішньо переміщеною особою та згідно з якою: зареєстроване місце проживання - АДРЕСА_2, а фактичне місце проживання/перебування - АДРЕСА_4 . Отже враховуючи, що протягом всього періоду фінансово-господарських взаємовідносин місце фактичного проживання ОСОБА_1 було: АДРЕСА_1, відсутні підстави для нарахування донарахування позивачу ПДФО військового збору на підставі підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України;
- в частині скасування застосованих до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 7 155 733,37 грн за порушення пункту 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" щодо не надання особам, які отримували товар, розрахункових документів встановленої форми та змісту на повні суми проведених операцій, суди виходили з того, що: до обов`язків агента торговельного у філії "Львівська філія ТОВ "ЩЕДРО" гр. ОСОБА_2 не входило проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та видачу розрахункових документів на повну суму проведеної операції; висновки про допущені позивачем порушення контролюючий орган зробив на підставі податкової інформації Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, надану листом від 17.09.2021 № 2119/7/04-97-04-02, а інших доказів вчинених порушень акт перевірки не містить; факт невидачі покупцям товарів розрахункових документів на повну суму проведеної розрахункової операції може бути встановлений контролюючим органом лише під час проведення фактичної, а не документальної перевірки суб`єкта господарювання.
Короткий зміст вимог касаційних скарг
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2022, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.04.2023 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195 та 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №713/32-00-07-01-01-21/41162327 від 24.09.2021, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ЩЕДРО" з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повного нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства (з урахуванням ст.102 Податкового кодексу України) та правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 20.02.2017 по 31.03.2021, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема:
- пп.14.1.13 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, МСБО 18 "Дохід", ст.1, 3, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 1, п. 2 Положення про документальне забезпечення у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 47 871 588 грн, у тому числі: 2019 рік на суму 23 720 047 грн, 2020 рік на суму 11 996 368 грн, 1 квартал 2021 року на суму 12 155 173 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2021 року на загальну суму 317 311 480 грн;
- п.187.8 ст.187, п.190.2 ст.190, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, ст.201, п. 200.1, п.200.2, абз. в) п.200.4 ст. 200, п.208.2 ст.208 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 13 139 785 грн та завищення суми від`ємного значення за березень 2021 року у розмірі 11 356 664 грн;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п.5, п.6 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 29.12.2010 №1246, чим порушено встановлені законодавством граничні терміни реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 4 108,42 грн;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п.12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, Товариством не складено та відповідно не зареєстровано протягом граничного строку податкові накладні на загальну суму ПДВ 74 013 303 грн;
- порушення пп.14.1.54, п.14.1. ст.14, п.18.1, 18.2, п. 110.1 ст. 110, пп. 163.1.1, пп.163.1.2 ст.163, пп.164.1.1, пп.164.1.2. п.164.1, пп.164.2.17, п.164.5 ст.164, пп.165.1.39 п. 165.1 ст. 165, п.167.1. ст.167, пп. 168.1.1 п. 168.1, п.168.3, пп. 168.4.1 п.168.4 ст. 168, абз. "а" п.171.2. ст.171, абз. 2 п. 174.6 ст. 174, пп. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 298,21 грн з вартості дарунків, у разі перевищення 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, у тому числі по періодам: березень 2019 року- 110,14 грн, жовтень 2019 року - 188,07 грн;
- порушення пп. 38.9 п. 38, пп. 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України, пп. 14.1.54 п.14.1 ст.14, п.18.1, п.18.2 ст.18, п.110.1 ст.110, ст.163, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1 п.168.1, п.168.3, пп.168.4.1 п.168 ст.168 внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 1 543 762,26 грн з доходу, виплаченого фізичним особам-підприємцям від здійснення ними підприємницької діяльності, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування);
- порушення пп. 38.9 п. 38, пп. 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України, пп. 14.1.54 п.14.1. ст..14, п.18.1, п. 18.2 ст. 18, п. 110.1 ст. 110, ст. 163, пп. 168.1.1 п. 168.1, п.168.3, пп. 168.4.1 п. 168 ст. 168 Податкового кодексу України, донараховано військовий збір з доходу, виплаченого фізичним особам-підприємцям від здійснення ними підприємницької діяльності, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), в загальній сумі 128 646,86 грн;
- порушення п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1, п.7 ст.7, п.8 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", із змінами та доповненнями, пп.6.7 п.3 розд. ІV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 20.04.2015 №449, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за №508/26953, встановлено несвоєчасно нараховані суми єдиного внеску в загальній сумі 113 264,98 грн шляхом виправлення помилок за попередні періоди;
- порушення п. 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме не надано особам, які отримували товар, при отриманні товарів в обов`язковому порядку розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, створених в паперовій формі, на загальну суму 71 698 059,30 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.
Щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема в частині формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту (заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування на 145 219 515 грн, завищення податкового кредиту на 24 203 254 грн), вмотивовано тим, що господарські операції Товариства з його контрагентами - постачальниками ТОВ "СМАКОЛІЯ", ТОВ "УКРТРАНСОІЛ", ТОВ "АГРОСИСТЕМАПЛЮС", ПП"АГРОФІРМА "ТПП АГРОАЛЬЯНС", ТОВ " 2К-ГРУП", ТОВ "ЕЛЕКТРОН-ЕКСПЕРТ", ТОВ "УКРМЕТСЕРВІС, ЛТД". е спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, перевіркою не встановлено реальне джерело походження товарів, постачання яких оформлено паперовими носіями за формою первинних документів, які містять недостовірні дані, не мають юридичної сили та доказовості, а тому не дозволяють на їх підставі формувати дані податкового обліку. Нереальність здійснення господарських операцій між ТОВ "ЩЕДРО" і вищевказаними контрагентами-постачальниками обґрунтовується в акті перевірки наступним: контрагенти не є виробниками поставлених товарів, відсутність основних засобів, трудових, матеріальних ресурсів, виробничих потужностей, не встановлено законне джерело походження товарів, діяльність постачальників має ознаки нереальності здійснення господарських операцій (відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу в процесі здійснення господарських операцій), наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти по ланцюгу постачання. Зазначені висновки контролюючого органу базуються на узагальнених даних державних податкових інспекцій, податковій звітності, та інших джерел інформації, що наявна в інформаційних базах даних контролюючих органів.
В частині висновків про заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування на 439 297 903 грн, заниження та завищення податкових зобов`язань з ПДВ на 74 008 579 грн, не складення та не реєстрацію податкових накладних на суму занижених податкових зобов`язань у розмірі 74 008 579 грн, контролюючий орган зазначив, що таке стало наслідком не підтвердження реальності господарських операцій з продажу ТОВ "ЩЕДРО" продукції власного виробництва (маргарин та жири в асортименті, мило господарське, тощо) 43 контрагентам-покупцям.
Висновки контролюючого органу щодо завищення податкового кредиту на 3937,00 грн та не складання та не реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 4724,00 грн вмотивовано тим, що позивач у березні 2020 року до складу податкового кредиту по операціям з отримання послуг від нерезидента включено податкову накладну на суму 3937,00 грн в якій неправильно визначено ціну постачання, а відповідно і базу оподаткування.
Під час проведення планової перевірки контролюючий орган дійшов висновку про необхідність врахування результатів камеральної перевірки позивача, що була оформлена актом № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 та на підставі якої були прийняті податкові повідомлення - рішення від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08 (Форма "Р") та № 281/28-10-50-08 (Форма "В4").
Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про не утримання Товариством податку з доходів фізичних осіб (ПДФО) у сумі 879 066,00 грн та військового збору у сумі 73 255,50 грн при нарахуванні (виплаті) доходу від здійснення підприємницької діяльності фізичній особі-підприємцю, місцезнаходженням або місцем проживання якого є тимчасово окупована територія, чим порушило вимоги підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України.
Порушення п. 2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", встановленого під час проведення перевірки, контролюючий орган вмотивував тим, що отримавши податкову інформацію від Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, надану листом від 17.09.2021, дослідивши дані Системи обліку даних РРО, документи надані під час перевірки (накладні на відпуск зі складу для виїзної торгівлі, накладні на повернення на склад, звіти роздрібного продажу, подорожні листи, товарно - транспортні накладні, табелі обліку використаного робочого часу) було встановлено не надання (не видачу) особам при отриманні товару розрахункових документів встановленого зразку, оскільки розрахункові операції через реєстратор розрахункових операцій (який встановлено та зареєстровано на автомагазини - автомобіль Volkswagen Golf № НОМЕР_1 ) були проведені протягом години в кінці дня (зокрема, 29.12.2020 операції через РРО проведено з 22:22:54 по 23:24:16, згідно подорожного листа виїзд та повернення автомобіля до гаражу вказано з 09:05 год. по 23:50 год.), що свідчить про недотримання вимог вказаного Закону щодо надання особі при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані в частині у цій справі податкові повідомлення - рішення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду:
- від 20.02.2020 у справі № 826/26497/15 (щодо реальності господарських операцій);
- від 15.12.2020 у справі № 904/1693/19 (щодо спірних правовідносин в частині пов`язаності збільшення податкових зобов`язань з попередньо проведеною камеральною перевіркою);
- від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21 (щодо поряду здійснення розрахункових операцій).
В частині правовідносин щодо завищення податкового кредиту на 3937,00 грн, не складання та не реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 4724,00 грн внаслідок операцій з отримання послуг від нерезидента, а також не складення та не реєстрація податкових накладних в результаті заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 74 008 579 грн (внаслідок невизнання реальності господарських операцій з продажу позивачем продукції власного виробництва 43 контрагентам-покупцям) контролюючий орган в касаційній скарзі не зазначає про неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального з наведенням висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, який не було враховано судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень чи в всупереч якому було прийнято оскаржувані у цій справі судові рішення.
В частині порушення пункту 3 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, в касаційній скарзі контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме норми підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині її кореспонденції з нормою пункту 45.1 статті 45 Податкового кодексу України.
На переконання контролюючого органу норми підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині її кореспонденції з нормою пункту 45.1 статті 45 Податкового кодексу України щодо спеціальних випадків справляння податків з ФОП, місцезнаходженням якого є тимчасово окупована територія України:
- слід тлумачити, як "норми, які передбачають обов`язок платника податків (включаючи його податкового агента) нараховувати та сплачувати податок на доходи та військовий збір у разі знаходження цієї особи чи її податкової адреси на тимчасово окупованій території України";
- слід застосовувати "у разі перебування платника податків на тимчасово окупованій території України, а також у разі, коли місцезнаходження особи змінено, однак не була змінена податкова адреса такого платника податків".
9. Товариством було надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо порушення ним вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Щодо висновків судів в частині реальності господарських операцій позивача з його контрагентами.
Як встановлено судами відповідачем в акті перевірки встановлено заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування на 145 219 515 грн, завищення податкового кредиту на 24 203 254 грн внаслідок не підтвердження реальності господарських операцій з придбання товарів (олія соняшникова, піддони дерев`яні, запчастини імпортного походження, полотно неткане, круг абразивний) у 7 контрагентів-постачальників: ТОВ "СМАКОЛІЯ", ТОВ"УКРТРАНСОІЛ", ТОВ "АГРОСИСТЕМАПЛЮС", ПП "АГРОФІРМА "ТПП АГРОАЛЬЯНС", ТОВ " 2К-ГРУП", ТОВ "ЕЛЕКТРОН-ЕКСПЕРТ", ТОВ "УКРМЕТСЕРВІС, ЛТД".
Також контролюючим органом не визнано реальності господарських операцій з продажу позивачем продукції власного виробництва (маргарини та жири в асортименті, мило господарське, тощо) 43 контрагентам-покупцям, внаслідок чого відповідачем зроблено висновок про заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування на 439 297 903 грн (в т.ч. за 2017 рік - на 3 442 330 грн, за218 рік - на 15 331 143 грн, за2019 рік - на67 819 111 грн, за 2020 рік -на 241 040 039 грн, 1 квартал 2021 року - 111 665 280 грн), заниження та завищення податкових зобов`язань з ПДВ на 74 008 579 грн, а також не складення та не реєстрацію податкових накладних на суму занижених податкових зобов`язань у розмірі 74 008 579 грн.
Згідно акта перевірки ТОВ "ЩЕДРО" реальність господарських операцій не визнано з огляду на те, що
- контрагенти-постачальники не є виробниками поставлених товарів, у зв`язку з недостатністю фізичних можливостей та відсутністю основних засобів для здійснення відповідних господарських операцій;
- контрагенти по ланцюгу постачання також не мають можливості здійснювати постачання у зв`язку з відсутністю у них трудових, матеріальних ресурсів, виробничих потужностей;
- неможливість підтвердити законне джерело походження товарів;
- діяльність контрагентів по ланцюгу постачання має ознаки нереальності здійснення господарських операцій (відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу в процесі здійснення господарських операцій);
- контрагенти - покупці фактично не набували продукцію ТОВ "ЩЕДРО" у власність (не володіли і не розпоряджалися нею), оскільки не встановлено кінцевого споживача такої продукції, що підтверджує фіктивність задокументованого на паперових носіях руху продукції по ланцюгах реалізації від усіх платників податків, які брали участь у взаємопов`язаних господарських операціях;
- контрагенти не звітували до контролюючих органів, тобто взаємовідносини не відображено у податковому обліку (по ним не сплачено податки);
- контрагенти по ланцюгу постачання є фігурантами в ряді кримінальних проваджень №12019000000000954 від 10.10.2019, №32020100110000021 від 05.05.2020, №42020101040000067 від 06.05.2020, №42021000000000032 від 12.01.2021, №12020000000000925 від 28.09.2020, №32020220000000048 від 26.06.2020, №42017000000004299 від 17.11.2017, №42020020000000093 від 25.03.2020, №42020141090000068 від 30.11.2020, за ознаками кримінальних порушень, передбачених ч. ч. 3, 5 ст. 191, ч. 2 ст. 205, ч. ч. 1, 2 ст. 205-1, ч. 3 ст. 209, ч. ч. 1, 3 ст. 212, ч. ч. 3, 4 ст. 358, ч. 2 ст. 364, ч. ч. 1, 2 ст. 366 Кримінального кодексу України.
Тобто на переконання контролюючого органу господарські операції позивача як з контрагентами - постачальниками так і з контрагентами - покупцями фактично не спричинили настання реальних наслідків, а тому хоча такі операції і оформлені паперовими носіями за формою первинних документів, проте такі документи містять недостовірні дані, не мають юридичної сили та доказовості, та не дозволяють на їх підставі формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідних господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій не погодились з вказаними висновками контролюючого органу та задовольнили вимоги позивача в зазначеній частині. Рішення судів вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, відповідачем не надано суду належних, допустимих та достовірних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання господарських операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків, а також про те, що дії позивача та його контрагентів були спрямовані виключно на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Проаналізувавши мотиви, з яких суди попередніх інстанцій виходили ухвалюючи рішення, врахувавши встановлені обставини справи, докази, якими такі обставини підтверджуються, а також норми законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на наступне.
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 13 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України (пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Згідно вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.