ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 березня 2024 року
м. Київ
справа № 803/1513/16
адміністративне провадження № К/9901/41801/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецпроект Ексклюзив"
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03.11.2016 (судді Андрусенко О.О., Валюх В.М., Костюкевич С.Ф.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 (судді: Судова-Хомюк Н.М., Гуляк В.В., Коваль Р.Й.)
у справі № 803/1513/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецпроект-Ексклюзив"
до Державної фіскальної служби України,
Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області
про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спецпроект-Ексклюзив" (далі - позивач, ТОВ "Спецпроект-Ексклюзив") звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач-1, ДФС України), Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач-2, Луцька ОДПІ), в якому просило суд:
1) визнати протиправною бездіяльність відповідачів по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на величну від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 312879,00 грн. у системі електронного адміністрування податку на додану вартість у визначений законом термін;
2) зобов`язати відповідачів збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на величну від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 128784,00 та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачами всупереч вимогам пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України не забезпечено автоматичного збільшення від`ємного значення зобов`язань з ПДВ за червень 2015 року у системі електронного адміністрування на суму 128784,00 грн., на яку ТОВ "Спецпроект-Ексклюзив" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних та яка була відображена позивачем у поданому до контролюючого органу уточнюючому розрахунку до декларації з ПДВ за червень 2015 року.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 03.11.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017, у задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції зазначив, що враховуючи задекларовані позивачем у декларації за червень 2015 року показники, сума податку, на яку позивач мав право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідності до положень пункту 34 підрозділу 2 ХХ "Перехідні положення" ПК України підлягала автоматичному збільшенню у системі електронного адміністрування ПДВ саме 184095,00 грн., що власне і було здійснено ДФС України. Наведене підтверджується наявним в матеріалах справи витягом з системи електронного адміністрування ПДВ №1 від 20.08.2016.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції ТОВ "Спецпроект-Ексклюзив" звернулося до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В доводах касаційної скарги позивач зазначив, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального права, оскільки судами не в повному обсязі з`ясовано обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору, оскільки при складанні декларації з ПДВ за травень 2015 року було допущено помилку при визначені суми бюджетного відшкодування у рядку 23.2 декларації з ПДВ, а саме: завищено суму бюджетного відшкодування за травень 2015 року на 197005 грн., що вплинуло на суму залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 24 декларації з ПДВ за травень 2015 року).
Залишок від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації з ПДВ за травень 2015 року), внаслідок самостійного виправлення ТОВ "Спецпроект-Ексклюзив" помилки збільшився на 197005 грн., у зв`язку з чим було подано уточнюючий розрахунок за травень 2015 року № 9162563964 від 31.07.2015, яким і було зменшено бюджетне відшкодування за травень 2015 року рядок 23.2 декларації з ПДВ на суму 197005 грн. та уточнюючий розрахунок за червень 2015 року № 9162563633 від 31.07.2015, яким збільшено значення рядка 24 попереднього періоду (рядок 20.1 декларації за червень 2015 року) на суму 197005 грн., збільшено бюджетне відшкодування за червень 2015 року (рядок 23.2 декларації) на суму 68221 грн. та, відповідно збільшено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) кредиту (рядок 24 декларації з ПДВ за червень 2015 року) на суму 128784 грн.
Відповідачем 1 подано заперечення на касаційну скаргу, в яких представник ДФС України просив касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій без змін, наголошуючи на законності судових рішень попередніх інстанцій. При цьому, представник ДФС України додав, що податковим законодавством не передбачено подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за червень 2015 року для збільшення реєстраційної суми від`ємного значення ПДВ.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.07.2015 ТОВ "Спецпроект-Ексклюзив" подано до Луцької ОДПІ електронну податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2015 року (том 1 а.с. 22-33), в якій в рядку 24 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) задекларовано у розмірі 184095,00 грн.
31.07.2015 позивачем подано уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у заявку з виправленням самостійно виявлених помилок:
за травень 2015 року, відповідно до якої позивачем зменшено бюджетне відшкодування за травень 2015 року (рядок 23.2 декларації) на суму 197005,00 грн. та відповідно збільшено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за травень 2015 року) на суму 197005,00 грн.;
- за червень 2015 року, відповідно до якої позивачем збільшено значення рядка 24 попереднього періоду (рядок 20.1 декларації за червень 2015 року) на суму 197005,00 грн., збільшено бюджетне відшкодування за червень 2015 року (рядок 23.2 декларації) на суму 68221,00 грн. та відповідно збільшено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за червень 2015 року) на суму 128784,00 грн..
30.06.2016 позивач листом № 14 звернувся до Луцької ОДПІ, в якому просив повідомити чи було збільшено станом на 01.07.2015 реєстраційну суму ТОВ "Спецпроект-Ексклюзив" на суму уточненого 24-го рядка декларації за червень 2015 року, а у випадку не збільшення - повідомити про причини відсутності такого збільшення.
Листом від 25.08.2016 № 11797/10/03-18-12-01 відповідач-2 повідомив позивача, що відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України після "обнулення" показників формули одноразово реєстраційна сума збільшується на суму від`ємного значення, що задекларована платником податків виключно в рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року. Надалі така сума не перераховується у зв`язку з уточненням показників такої звітності. Відповідно реєстраційна сума ТОВ "Спецпроект-Ексклюзив" не змінювалася у зв`язку з уточненням показників податкової звітності з ПДВ за червень 2015 року.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200-1 розділу V Податкового кодексу України, якою було доповнено вказаний Кодекс згідно Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", що набрав чинності з 01.01.2015.
Згідно п/п. 200-1.1, 200-1.2 ст. 200-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
На виконання приписів вказаної норми ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 було затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - Порядок № 569), яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі по тексту - податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі по тексту - розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.
Згідно п. 1 Порядку № 569 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 р. або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.
При цьому, в силу п. 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України в редакції, яка діяла до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість", період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Відповідно до визначення, закріпленого у п. 2 Порядку № 569 рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка у сумі, необхідній для досягнення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок.
Згідно п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України (в редакції до 29.07.2015 року) платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою:
SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ, де:
SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України;
SПопРах - загальна сума поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку з поточного рахунку платника;
SНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
SВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок;
SПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, 29.07.2015 набрав чинності Закон України від 16.07.2015 № 643-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість", відповідно до якого всі складові формули, визначені приписами п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України, на третій робочий день після набрання чинності цим Законом дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 01.07.2015 року (пункт 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України). Під час обрахунку показників S НаклОтр та S НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені, починаючи з 01.07.2015, та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 01.07.2015, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників S НаклОтр, S НаклВид та S Митн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку суми S Накл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу (абз. абз. 9, 10 п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України).
Згідно з підпунктом. 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX ПК України станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом до 31.07.2015 для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).