ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 березня 2024 року
м. Київ
справа № 804/3608/18
касаційне провадження № К/9901/67569/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Олендера І.Я., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.07.2018 (суддя Горбалінський В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2018 (головуючий суддя - Круговий О.О., судді - Суховаров А.В., Шлай А.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Управління, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.04.2018 №0134861304, №0134881304, №0134901304.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач не отримував від банку будь-яких додаткових благ, сума заборгованості, яку анулював банк, позивачу не виплачувалася та не нараховувалася, така сума не є додатковим благом і, відповідно, не підлягає оподаткуванню. Позивач вважає вказані рішення протиправними, оскільки нарахування грошових зобов`язань за спрощеним боргом суперечить положенням пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вказував на те, що до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 31.07.2018, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2018, в задоволенні позову відмовив.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що анулювання основного боргу за кредитним договором є доходом платника податків в розумінні ПК України, який підлягає оподаткуванню згідно абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, у зв`язку з чим позивач повинен був нарахувати та сплатити податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються особами за результатами річного декларування на суму основного боргу, військовий збір з доходів фізичної особи та штраф за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.
Позивач оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанцій до суду касаційної інстанції, в касаційній скарзі, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просив скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказує на те, що суди не надали належної правової оцінки доводам позивача стосовно того, що до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням. Скаржник доводить, що він не отримував від банку будь-яких додаткових благ, сума заборгованості, яку анулював банк, позивачу не виплачувалася та не нараховувалася, така сума не є додатковим благом і, відповідно, не підлягає оподаткуванню. Вважає оспорювані рішення протиправними з підстав того, що нарахування грошових зобов`язань за спрощеним боргом суперечить положенням пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.12.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.03.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 20.04.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди установили, що 08.07.2007 позивач уклала з Акціонерним комерційним інноваційним банком "УкрСиббанк" договір про надання споживчого кредиту №11166923000, відповідно до якого позивач отримала кредитні кошти в сумі 64000,00 швейцарських франків, що дорівнювало еквіваленту 264217,02 грн за курсом Національного Банку України на день укладання договору.
04.11.2015 між позивачем та ПАТ "УкрСиббанк" укладено додаткову угоду №1 до договору №11166923000 (щодо спрощення частини боргу), відповідно до якого сторони дійшли згоди, що банк здійснює анулювання (прощення) частини заборгованості за умови подання позичальником заяви щодо анулювання частини заборгованості та погашення частини заборгованості у розмірі не менше еквіваленту, що дорівнює 276178,42 грн у валюті наданого кредиту.
06.11.2015 ПАТ "УкрСиббанк" направив позивачу повідомлення про анулювання боргу за вихідним №31-1-61/207 (в порядку абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України), в якому повідомлено позивача, як платника податку на доходи фізичних осіб - боржника, що АТ "УкрСиббанк" прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості, яка станом на 06.11.2015 становить 14042,39 швейцарських франків, що становить 323415,16 грн по курсу Національного Банку України, з яких - 14017,39 швейцарських франків або 322839,37 грн за основною сумою боргу і 25 швейцарських франків або 575,78 грн сума відсотків, та звернуто увагу, що відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України анульована сума заборгованості за основним боргом є доходом позивача, отриманим як додаткове благо і їй необхідно самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір.
01.06.2018 Інспекція направила на адресу позивача за вих. №1342-12/10/13-01-30 лист про порушення нею вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, абзацу "д" підпункту 164.2.17, пункту 179.1 статті 179 ПК України та про запрошення до Інспекції для подання декларації.
Контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 05.03.2018 №11458/04-36-13-04/2964510448 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 176.1 статті 176 ПК України внаслідок не подання податкової декларації про майно і доходи за 2015 рік;
абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 ПК України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (спрощеної) заборгованості за кредитом, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2015 рік в розмірі 63837,07 грн;
підпунктів 1.2, 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (спрощеної) заборгованості за кредитом, у результаті чого донараховано військовий збір за 2015 рік в розмірі 4833,46 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.04.2018:
№0134861304, яким позивачу за порушення абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 ПК України згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, абзацу 2 пункту 123.1 статті 123, пунктом 58.3 статті 58, пункту 86.8 статті 86 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 79796,34 грн, з яких за податковим зобов`язанням в сумі 63837,07 грн, за штрафними санкціями у розмірі 15959,27 грн;
№0134881304, яким до платника на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 120.1 статті 120 ПК застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 170,00 грн;
№0134901304, яким позивачу за порушення підпункту 1.2, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, абзацом 2 пункту 123.1 статті 123 ПК України збільшено грошове зобов`язання з військового збору на суму 6041,83 грн, з яких за податковим зобов`язанням в сумі 4833,46 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1208,37 грн.
Підставою для прийняття оспорюваного рішення контролюючого органу стало отримання позивачем у 2015 році доходу у вигляді додаткового блага, а саме - прощеної (анульованої) кредитором ПАТ "УкрСиббанк" суми боргу за договором про надання споживчого кредиту №11166923000 від 08.07.2007 та, як наслідок, наявність у позивача обов`язку самостійно сплатити податок з такого доходу та відобразити його у податковій декларації про отримані доходи та майновий стан за 2015 рік.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями підпунктe 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу)/
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю/
Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.
Відповідно до підпункту 163.1.1. пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім, зокрема, відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
Підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу. До таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.