ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 березня 2024 року
м. Київ
справа № 813/1158/18
адміністративне провадження № К/9901/834/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛТП УКРАЇНА"
рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 (суддя Карп`як О.О.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 (судді: Кухтей Р.В., Нос С.П., Шевчук С.М.)
у справі № 813/1158/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛТП УКРАЇНА"
до Державної фіскальної служби України,
Головного управління ДФС у Львівській області
про визнання протиправними дій і бездіяльності, скасування рішень та зобов`язання вчинити дії, -
В С Т А Н О В И В:
У березні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ЛТП Україна" (далі - позивач, ТОВ "ЛТП Україна") звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач - 1) та Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області, відповідач - 2), в якому, з урахуванням збільшення позовних вимог просило:
1) визнати протиправними дії ДФС України щодо зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ "ЛТП Україна" № 2 від 02.11.2017 та № 3 від 17.11.2017;
2) визнати протиправною бездіяльність ДФС України та ГУ ДФС у Львівській області щодо неприйняття документів на реєстрацію зазначених податкових накладних;
3) визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Львівській області №618876/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2017, № 618844/41085316 від 27.03.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2018;
4) визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС України №32635/41085316, №32636/41085316 від 05.04.2018;
5) зобов`язати ГУ ДФС у Львівській області зареєструвати податкові накладні ТОВ "ЛТП Україна" № 2 від 02.11.2017 та № 3 від 17.11.2017.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив, що позивачем було подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 02.11.2017 за № 2, виписану на виконання робіт ЗАТ "Нова Енергетика 4", Литва, на суму ПДВ 343232,22 грн., та податкову накладну від 17.11.2017 за № 3, виписану на виконання робіт ЗАТ "Нова Енергетика 4", Литва, на суму ПДВ 2281255,88 грн. Проте, згідно отриманих квитанцій від 30.11.2017 та від 17.12.2017 реєстрацію вищевказаних податкових накладних відповідачем - 1 було зупинено. Повідомлено, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товару згідно УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00. Як стверджує позивач він надав відповідачу всі документи, які свідчать про відсутність підстав блокування податкових накладних.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018, залишеною без змін постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 у задоволені позовних вимог відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що пакет документів, які позивач надав до повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних від № 2 від 02.11.2017 та № 3 від 17.11.2017 не є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, що стало підставою для прийняття контролюючим органом рішень від 27.03.2018 № 618876/41085316 та № 618844/41085316 про відмову у реєстрації податкових накладних від 02.11.2017 № 2 та від 17.11.2017 № 3, оскільки позивачем не надано суду належних та допустимих доказів про те, що на момент винесення відповідачем - 2 вищевказаних спірних рішень, було надано весь пакет документів, а саме: додаток 2 до договору 22082017 від 22.08.2017.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції ТОВ "ЛТП УКРАЇНА" звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить суд скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В доводах касаційної скарги скаржник зазначив про порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не з`ясували, чи дійсно мали місце обставини, на які відповідачі посилалися, як на підставу своїх дій та рішень. Позивач додає, що відповідачі не надали жодних доказів фактичної невідповідності обсягів постачання товарів (робіт, послуг) вказаних у податкових накладних позивача, обсягам їх придбання чи ввезення. На думку позивача, очевидним є той факт, що при складані та реєстрації податкових накладних у зв`язку з операційним придбанням робіт чи послуг у нерезидента розбіжність між обсягами придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг) та обсягам їх реалізації, вказаними у спірних податкових накладних виникнути не може, оскільки, як стверджує позивач немає самої операції з реалізації.
За висновками позивача, реєстрація спірних податкових накладних взагалі не могла бути зупинена через невідповідність їх моніторингу та аналізу за критеріями оцінки доказів, у зв`язку з чим відповідач-1 не мав права вимагати у позивача додаткові первинні документи і пояснення та відмовляти у реєстрації податкових накладних.
Заперечення на касаційну скаргу від відповідачів до Суду не надходили, що не є перешкодою для розгляду касаційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
22.08.2017 між ТОВ "ЛТП Україна" (замовником, Україна) та ЗАТ "Нова Енергетика-4" (підрядник, Литва) укладено договір №22082017 (том 1 а.с. 15-18) про технічне переоснащення виробничого корпусу ВД і частини приміщень першого поверху корпусу №3 Фінансово-Лізингової компанії "Електрон-Лізи" - ДП ПрАТ "Концерн-Електрон" по вул. О. Степанівни, 45, у м. Львові під швейне виробництво ТОВ "ЛТД Україна", відповідно до якого підрядник зобов`язується виконувати на свій власний ризик та відповідальність роботи, зазначені в договорі, використовуючи власні матеріали та інші інструменти відповідно до Проектних робіт, що підготовленні ПП НВП "Інвестпроект", представленими Клієнта (додаток 1) та відповідно до Розрахунку вартості робіт (додаток 2). Вартість Договору складається з загальної вартості акту здачі-приймання виконання робіт, але не перевищує 600000 євро. Вартість Договору, зазначена у пункті 3.1. цього Договору, включає винагороду підрядника за виконану роботу та всі витрати підрядника, пов`язані з виконанням зобов`язань "Підрядника" згідно цим Договором. Сума, що сплачується за контрактну роботу (п. 3.1. Договору також включає всі податки (збори) та додаткові витрати, що сплачуються підрядником Додатку 2 Договору та пов`язані з виконанням зобов`язань підрядника по даному Договору.)
Відповідно до вказаного договору, позивачем було отримано послуги (реконструкція, капітальний ремонт нежитлового приміщення) постачальника ЗАТ "Нова Енергетика-4" на підставі податкових накладних № 2 від 02.11.2017 всього на суму 1716616,1 грн., та № 3 від 17.11.2017 всього на суму 11406279,39 грн.
За результатом здійснених на виконання умов договору № 22082017 про технічне переоснащення виробничого корпусу ВД і частини приміщень першого поверху корпусу № 3 Фінансово-Лізингової компанії "Електрон-Лізи" - ДП ПрАТ "Концерн-Електрон" по вул. О. Степанівни, 45, у м. Львові під швейне виробництво ТОВ "ЛТД Україна" господарських операцій, у зв`язку з настанням дати виникнення податкових зобов`язань та відповідно до п.201.10 ст. 201 ПК України підприємством складено податкові накладні № 2 від 02.11.2017 та № 3 від 17.11.2017 та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманих квитанцій від 30.11.2017 та від 17.12.2017 податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено. Повідомлено, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товару згідно УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00.
На виконання п. 201.16 ст. 201 ПК України, позивач направив 23.03.2018 на адресу відповідача повідомлення № 1 та № 2 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої зупинена, а також копії документів, пов`язаних зі здійсненою господарською операцією, а саме:, платіжне доручення від 02.11.2017 № 1, квитанція до ПН від 02.11.2017, виписки ЄДР щодо ТОВ "ЛТП Україна", договір на виконання робіт № 22082017 від 22.08.2017, договір оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017, додатки до договору оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017, специфікації № 1 до акту виконання робіт № 1 договору № 22082017 від 22.08.2017, акт виконаних робіт № 1 від 17.11.2017 до договору № 22082017 від 22.08.2017, платіжні доручення від 20.11.2017 № 5, від 30.11.2017 №6, від 18.12.2017 № 7, від 21.12.2017 № 8.
Як зазначили суди попередніх інстанцій 27.03.2018 відповідачем - 1, тобто Державною фіскальною службою України, винесено рішення № 618876/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.11.2017 № 2 з підстав: "ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано дод. 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку".
27.03.2018 відповідачем - 1, тобто Державною фіскальною службою України, винесено рішення № 618844/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.11.2017 № 3 з підстав: "ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано дод. 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку".
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач оскаржив вищевказані спірні рішення комісії ДФС України в адміністративному порядку.
05.04.2018 комісією ДФС України прийнято рішення з питань розгляду скарг № 32635/41085316, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін, з підстав: "відсутні копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції".
05.04.2018 комісією ДФС України прийнято рішення з питань розгляду скарг № 32636/41085316, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін, з підстав: "відсутні копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції".
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються, зокрема, положеннями ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Так, згідно з п. 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з п/п 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.
Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (далі - Критерії; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Такими критеріями є:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;