ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 березня 2024 року
м. Київ
справа № 440/6853/22
адміністративне провадження № К/990/32681/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Скубак А.В.,
представник відповідача - Прокопчук О.О.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 3 листопада 2022 року (суддя Гіглава О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2023 року (судді: Бегунц А.О. (головуючий), Курило Л.В., Рєзнікова С.С.) у справі № 440/6853/22 за позовом Державного підприємства "Жовтневий спиртовий завод" до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство "Жовтневий спиртовий завод" (далі - позивач, платник податків, Підприємство, ДП "Жовтневий спиртовий завод") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0104590903 від 30 грудня 2021.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Податковим кодексом України не передбачена перевірка своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів при здійсненні камеральних перевірок. Крім того, позивач вказує, що відповідно до статті 7 Податкового кодексу України всі підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно Податковим кодексом України, тоді як норма, яка встановлює зв`язок між застосуванням податкової пільги на підставі статті 229 Податкового кодексу України та положеннями статті 7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" прийнята лише 31 травня 2022 року та вступила в дію 17 червня 2022 року (на момент проведення перевірки була відсутня). Позивач зазначає, що вимоги, встановлені статтею 229 Податкового кодексу України (які діяли на момент перевірки), повністю ним виконані, тому застосування нульової ставки позивачем є правомірним.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 3 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 30 грудня 2021 № 0104590903.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 30 грудня 2021 № 0104590903 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Суди зазначили, що відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, оскільки як протягом перевіряємого періоду, так і під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення положення Податкового кодексу України не містили такого обов`язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої підпунктом "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. А також, Податковий кодекс України в редакції, що діяла у перевіряємому періоді, не передбачав такого наслідку невиконання суб`єктом господарювання обов`язку внесення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного статтею 7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої підпунктом "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. Зазначена позиція узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеними у постанові 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22, що було враховано судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення. Щодо посилань позивача, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято за результатами проведення камеральної перевірки, суди зазначили, що контролюючий орган під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 30.12.2021 № 0104590903 не порушив процедури його прийняття.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 3 листопада 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2023 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ДП "Жовтневий спиртовий завод" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ДП "Жовтневий спиртовий завод" (ідентифікаційний код 00374829) зареєстроване в якості юридичної особи та взяте на податковий облік 24 квітня 1997 року у ГУ ДПС у Полтавській, Карлівська ДПІ.
1 грудня 2021 року головним державним інспектором відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Полтавській області Пархоменко Л.І. проведено камеральну перевірку податкової декларації з акцизного податку за жовтень 2021 року ДП "Жовтневий спиртовий завод", за наслідками якої складено акт від 01.12.2021 № 10382/16-31-09-03-09/00374829.
Під час проведення перевірки встановлено порушення ДП "Жовтневий спиртовий завод" вимог підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 та пункту 214.4 статті 214 Податкового кодексу України в частині не включення до об`єкту оподаткування обсягів передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого в обсязі 162632,80 літрів 100 - відсоткового спирту, а також вимог статті 7-1 Закону України № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме: здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, без дотримання умови внесення ДП "Жовтневий спиртовий завод" до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини. У зв`язку із неправомірним застосуванням пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку, сума заниження податкових зобов`язань відповідно обсягів спирту етилового денатурованого, переданого на переробку з порушенням умов оподаткування акцизним податком та чинної ставки акцизного податку в розмірі 126,96 грн за 1 літр 100 - відсоткового спирту, склала 20 647 860,29 грн.
Вважаючи дії ДП "Жовтневий спиртовий завод" щодо безпідставного застосування пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку як умисні, контролюючий орган на підставі пункту 123.5 статті 123 Податкового кодексу України застосував до позивача штраф у подвійному розмірі, всього - 41 295 720,58 грн. Загальна сума визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання податковим повідомленням-рішення від 30.12.2021 № 0104590903 склала 61 943 580,87 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 20 647 860,29 грн та за штрафними санкціями 41 295 720,58 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного законодавства у сфері державного регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв при прийнятті оскаржуваних рішень. Так, відповідач зазначає, що ним було встановлено порушення ДП "Жовтневий спиртовий завод" вимог чинного податкового законодавства, в частині включення до об`єкту оподаткування обсягів передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого (в об`ємі 162 632,80 літрів 100-відсоткового спирту), вимог статті 7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме - здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, без дотримання умови внесення ДП "Жовтневий спиртовий завод" до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини. До таких висновків контролюючий орган дійшов, у зв`язку з неправомірним застосуванням позивачем пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку визначеної підпунктом "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. Відповідач зазначає, що дійсно як протягом перевіряємого контролюючим органом періоду, так і під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення положення Податкового кодексу України не містили такого обов`язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, однак за змістом статті 7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, передбачає дотримання умови внесення Підприємства до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини. Відповідач вказує, що сума заниження податкових зобов`язань відповідних обсягів спирту етилового денатурованого, переданого на переробку з порушенням умов оподаткування акцизним податком та чинної ставки акцизного податку в розмірі 126,96 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту, складає 20 647 860,29 грн, а розмір штрафної санкції, з урахуванням положень пунктів 123.4, 123.5 статті 123 Податкового кодексу України становить 200 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання - 41 295 720,58 грн. Таким чином, загальна сума зобов`язань з акцизного податку, що визначена податковим повідомленням-рішенням від 30.12.2021 № 0104590903 складає 61 943 580,87 грн.
Крім того, з огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі відповідачем зазначено неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні. В обґрунтування наявності підстав для відступлення від висновку Верховного Суду відповідач зазначає, що одним із завдань Верховного Суду є тлумачення закону як спосіб забезпечення однакового застосування закону всіма судами на території держави, а оскільки законодавцем були внесені відповідні зміни в положення підпункту "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України є необхідність в правовому врегулювання спірних правовідносин. Також, відповідач зазначає, що до спірних правовідносин підлягають застосуванню в першу чергу положення статті 7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", оскільки по відношенню до підпункту "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України така є спеціальною, тоді як вказані положення податкового законодавства - загальними.
8. Позивачем відзиву на касаційну скаргу надіслано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
12. Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 30 грудня 2021 № 0104590903.
У справі, що розглядається, рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 3 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 30 грудня 2021 № 0104590903. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства. Так, суди зазначили, що як протягом перевіряємого періоду, так і під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення положення Податкового кодексу України не містили такого обов`язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої підпунктом "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. А також, Податковий кодекс України в редакції, що діяла у перевіряємому періоді, не передбачав такого наслідку невиконання суб`єктом господарювання обов`язку внесення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного статтею 7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої підпунктом "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що така правова позиція узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеними у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22, що було враховано судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення.
Щодо таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів зазначає наступне.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України у якому визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, перелік відповідних пільг, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
У справі, що розглядається контролюючим орган дійшов висновку про наявність підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вважаючи безпідставними дії ДП "Жовтневий спиртовий завод" щодо застосування пільги на сплату податкового зобов`язання саме з акцизного податку.
Порядок справляння акцизного податку врегульовано Розділом VI Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 212.1.1. пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (тут і далі на момент виникнення спірних правовідносин) платником акцизного податку є, зокрема, особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
За змістом підпункту 213.1.2. пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об`єктах електроенергетики.
Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України визначено, що до підакцизних товарів віднесено спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння).
Ставки податку та перелік товарів, з яких справляється податок визначено пунктом 215.2 статті 215 Податкового кодексу України.
Датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України згідно з пунктом 216.1 статті 216 Податкового кодексу України є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
Особливості оподаткування спирту етилового визначено пунктом 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. Так, за приписами підпункту "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України акцизний податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, зокрема, із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.