ПОСТАНОВА
Іменем України
15 березня 2024 року
Київ
справа №320/4840/22
адміністративне провадження №К/990/26234/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 320/4840/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 року (головуючий суддя - Балаклицький А. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року (суддя-доповідач - Горяйнов А.М., судді: Костюк Л. О., Файдюк В. В.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ" (далі - позивач, ТОВ "ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 31 серпня 2021 року № 19451/18-14, № 19453/18-14.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідач провів камеральну перевірку з порушенням тридцятиденного строку, встановленого пунктом 76.3 статті 76 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також позивач наголосив на тому, що користуючись правом, встановленим пунктом 50.1 статті 50 ПК України, він виправив помилки, допущені у деклараціях з податку на прибуток за 2015 рік, за 2016 рік та за 2017 рік шляхом подання уточнюючих декларацій та фінансових звітів за період 2015-2017 роки.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року, позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, статті 76 ПК України провело камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на прибуток ТОВ "ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ" за 2013 рік, 2015 рік, 2016 рік, 2017 рік, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 23 липня 2021 року №12267/10-36-18-14/36202630 (далі - Акт камеральної перевірки).
Згідно з Актом камеральної перевірки контролюючий орган встановив порушення:
- пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, порядку заповнення форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, в результаті невірного відображення показників в поданих звітній та уточнюючих податкових деклараціях з податку на прибуток за 2015 рік, у зв`язку з чим підприємство безпідставно завищило збитки на суму 541041 грн;
- пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, порядку заповнення форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, в результаті невірного відображення показників в поданих звітній та уточнюючих податкових деклараціях з податку на прибуток за 2016 рік, у зв`язку з чим підприємство безпідставно завищило збитки на суму 2146131 грн;
- пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, порядку заповнення форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, в результаті невірного відображення показників в поданій уточнюючій податковій декларації з податку на прибуток за 2017 рік, у зв`язку з чим підприємство безпідставно занизило об`єкт оподаткування на суму 2153336 грн, що призвело до заниження податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету на суму 387600 грн.
З огляду на вказане, в Акті камеральної перевірки зроблено висновок, що ТОВ "ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ" неправомірно завищило від`ємне значення об`єкта оподаткування рядка 4 декларації на загальну суму 2687145,00 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 541014,00 грн, за 2016 рік на суму 2146131,00 грн, та занизило грошові зобов`язання з податку на прибуток, яке підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 529858,00 грн, в тому числі за 2013 рік на суму 142258,00 грн, за 2017 рік на суму 387600,00 грн.
Не погодившись з висновками Акта камеральної перевірки, позивач подав до ГУ ДПС заперечення.
За наслідками розгляду заперечень, ГУ ДПС у листі від 25 серпня 2021 року №14299/12/10-36-18-05 повідомило позивача про часткове їх задоволення, а висновки Акта камеральної перевірки викладено в такій редакції: Товариством порушено вимоги пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування рядка 4 декларації за 2015 рік на суму 1163849 грн, за 2016 рік на суму 2768465 грн та заниження грошового зобов`язання з податку на прибуток, яке підлягає сплаті до бюджету за 2017 рік на суму 498324 грн.
На підставі висновків, зроблених за результатами розгляду заперечень на Акт камеральної перевірки, ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року:
- форми "П" №19453/18-14, яким ТОВ "ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 3932314,00 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 1163849 грн, за 2016 рік на суму 2768465 грн;
- форми "Р" №19451/18-14, яким ТОВ "ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ" збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 498324,00 грн.
Позивач подав скаргу на зазначені податкові повідомлення-рішення, за наслідками розгляду якої Державна податкова служба України своїм рішенням від 23 лютого 2022 року №3573/6/99-00-06-01-05-06 податкові повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Також суди встановили, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм ПК України ґрунтуються на такому:
Позивач до уточнюючої декларації за 2015 рік, поданої 20 листопада 2018 року, не додав додатки РІ та АМ, які були додані до звітної декларації за цей період, поданої 29 лютого 2016 року, та уточнюючої декларації до неї, поданої 07 червня 2016 року, в результаті чого занижено значення рядка 03РІ декларації на суму 1163849,00 грн.
Проаналізувавши уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 2016 рік, подану 20 листопада 2018 року, контролюючий орган дійшов висновку про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування рядка 4 декларації "Об`єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)" на суму 2768465 грн, оскільки позивач не відобразив у додатку РІ у рядку 1.1.1 нараховану амортизацію в сумі 3655306 грн і не подав додаток АМ, а в рядку 1.2.1 не відобразив суму 2050690 грн (у звітній декларації за 2016 рік ці показники були відображені у рядку 03РІ декларації та відповідно у додатку РІ та додатку АМ), різниця становить +1604616 грн. Крім того, з урахуванням порушень, виявлених щодо декларації за 2015 рік, від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2015 рік становить "-" 519016 грн, але підприємство зазначило у рядку 3.2.4 додатка РІ уточнюючої декларації за 2016 рік суму 1682865 грн, різниця становить 1163849 грн. З урахуванням зазначеного, значення рядка 03РІ уточнюючого звіту за 2016 рік становить 1085600 грн, тоді як підприємством зазначено суму "-" 1682865 грн, різниця становить "+" 2768465 грн.
Проаналізувавши уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 2017 рік, подану 29 січня 2019 року, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач занизив об`єкт оподаткування (рядок 4 декларації) на суму 2768464 грн та, відповідно, занизив податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету, на суму 498324 грн. Цей висновок обґрунтований виявленими порушеннями щодо декларацій за 2015 і 2016 роки: оскільки від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2016 рік становить 3097101 грн, а позивач у рядку 3.2.4 додатка РІ уточнюючої декларації за 2017 рік зазначив суму 5865566 грн, то різниця становить 2768464 грн. Це призвело до завищення від`ємного значення рядка 03РІ уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток за 2017 рік і заниження рядка 4 декларації на суму 2768464 грн, відтак призвело до заниження податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету на суму 498324 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили зокрема з того, що ГУ ДПС провело камеральну перевірку податкової звітності ТОВ "ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ" з порушенням строку, встановленого абзацом першим пункту 76.3 статті 76 ПК України. В Акті камеральної перевірки хоча і зазначено, що камеральна перевірка проведена з інших питань, проте, виявлені контролюючим органом порушення стосуються виключно правильності оформлення уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, а тому камеральна перевірка таких уточнюючих розрахунків могла бути проведена саме протягом 30 днів після їх фактичного подання.
Також суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність з боку позивача порушень норм податкового законодавства, адже в уточнюючих податкових деклараціях він виправив допущену помилку, яка полягала у не зазначенні у звітних деклараціях за 2015 і 2016 роки рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені розділом III ПК України, окрім коригування на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Виправлення помилки відбулося в межах строку, встановленого пунктом 50.1 статті 50 ПК України, і до проведення камеральної перевірки.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій в частині порушення процедури проведення камеральної перевірки, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суди дійшли до помилкових висновків, що предметом камеральної перевірки була правильність оформлення податкової звітності, а тому перевірка могла бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання. Суди не врахували, що в даному випадку проводилася камеральна перевірка з інших питань, адже досліджувалась безпосередньо податкова звітність позивача на предмет правильності складення розрахунків за податковими платежами. На переконання ГУ ДПС, камеральною перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (уточнюючої податкової декларації) та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань;
2) за змістом пункту 137.4 статті 137 ПК України податкова декларація з податку на прибуток розраховується наростаючим підсумком. Таким чином, не відображення у податковій декларації показників, що були вказані у деклараціях минулих періодів, або відображення їх неправильно, не можна вважати арифметичною помилкою. Нарахування та/або сплата податкового зобов`язання здійснюється на підставі поданої платником податкової декларації. У даному випадку відповідач провів камеральну перевірку правомірно, адже, досліджував безпосередньо податкову звітність позивача на предмет перевірки правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Підставою касаційного оскарження судових рішень ГУ ДПС визначило пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: суди неправильно застосували пункт 76.3 статті 76 у взаємозв`язку із пунктом 102.1 статті 102 ПК України, а також абзац другий підпункту 75.1.1, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, за відсутності висновку Верховного Суду з питання їх правильного застосування у подібних правовідносинах.
Ухвалою від 07 серпня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
30 серпня 2023 року до суду від ТОВ "ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ" надійшов відзив на касаційну скаргу. Позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування пункту 76.3 статті 76 ПК України в контексті визначення строку для проведення камеральної перевірки з тим предметом, що мав місце у цій справі.
Вирішуючи зазначене питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на час проведення перевірки) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до статті 76 ПК України (в цій же редакції) камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (пункт 76.1). Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2). Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (пункт 76.3).
Мета і зміст камеральної перевірки, а так само обсяг інформації, який може під час такої перевірки перевірятися, в розумінні вищезазначених норм, були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.
У постанові від 21 січня 2021 року у справі №813/2519/17 Верховний Суд зазначав, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, нормативно встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. Верховний Суд дійшов висновку про обов`язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється. Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).