ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 березня 2024 року
м. Київ
справа № 825/1844/18
касаційне провадження № К/9901/69545/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Хлібороб" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19.06.2018 (суддя Клопот С.Л.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018 (головуючий суддя - Кузьменко В.В., судді - Василенко Я.М., Шурко О.І.) у справі за позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Хлібороб" до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство "Хлібороб" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 №00001071400, №00020591310.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про помилковість висновків контролюючого органу про заниження ним податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 297506,85 грн внаслідок реалізації ним у 2015 році продукції нижче собівартості внаслідок неправильного визначення бази оподаткування. Посилається на безпідставність висновків контролюючого органу про несплату позивачем військового збору, оскільки ним своєчасно та у повному обсязі було сплачено військовий збір.
Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 19.06.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що висновки контролюючого органу про реалізацію позивачем у періоді, що перевірявся, продукції за ціною нижче собівартості є правильними, не спростовуються наданими до матеріалів справи доказами, тому висновки контролюючого органу щодо заниження податку на додану вартість є обгрунтованими. Також, суди дійшли до висновку, що не зарахування 79069,10 грн в рахунок сплати податкових зобов`язань з військового збору відбулось виключно з вини позивача, на якого законом покладена відповідальність за правильність заповнення реквізитів розрахункового документа.
Позивач звернувся до суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на неправильність, неповноту дослідження обставин справи та доказів, наявних у матеріалах справи. При цьому зазначає про не з`ясування судами обставин і не дослідження доказів зокрема, стосовно того, що сплачені ним кошти надійшли до бюджету в повному розмірі у визначені законом строки, але помилково були рознесені працівниками фіскальних органів до облікової картки інших платників податків, відтак, вважає безпідставними висновки контролюючого органу про несплату ним податкових зобов`язань з військового збору. Скаржник доводить, що судами не досліджувались докази, наявні в матеріалах справи, не були витребувані судами інші докази щодо виявлених порушень, не були досліджені доводи і докази позивача стосовно своєчасної сплати ним податкових зобов`язань з військового збору, відсутності у нього заборгованості зі сплати податків та зборів, правомірності визначення ним податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.12.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу позивача, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.03.2024 призначив справу до розгляду в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 13.03.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено виїзну документальну перевірку платника з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору, податку на доходи фізичних осіб, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 20.03.2018 №202/14/30935400 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог, зокрема:
пункту 188.1 статті 181, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в наслідок чого платником завищено задекларований до відшкодування податок на додану вартість за січень 2015 року на суму 21558,00 грн, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 275949,00 грн та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2017 року в розмірі 948592,00 грн;
підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.6 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, внаслідок чого платником за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 занижено нарахування військового збору в сумі 101,42 грн та за 2017 рік не сплачено військовий збір у загальному розмірі 79069,10 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 05.04.2018:
№00001071400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 328163,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 262530,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 65633,00 грн;
№00020591310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 98 963,16 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 79170,52 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 19792,64 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про наведені вище правопорушення слугували висновки контролюючого органу про заниження платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок реалізації ним у 2015 році продукції нижче собівартості та несплату позивачем військового збору.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість, порядок його адміністрування, платники цього податку, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.
Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПК України.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування податку на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1 191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).
Пункт 23.1 статті 23 ПК України базу оподаткування визначає як фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
Правила визначення бази оподаткування податку на додану вартість встановлено статтями 188-190 розділу V ПК України.
За загальним правилом, відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачанні необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
З аналізу вказаних норм вбачається, що за своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. При цьому, база оподаткування податку на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування. У зв`язку із цим, наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією. До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції.
Водночас, для підприємств сільськогосподарської галузі, як платників податків, податковим законодавством визначено пільговий режим оподаткування ПДВ, застосування якого можливе такими суб`єктами господарювання виключно при відповідності їх встановленим критеріям. При цьому, спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість для сільхозвиробників не визначає окремих правил оподаткування податком на додану вартість, а лише встановлює окремий облік таких операцій.
Так, сільськогосподарське підприємство - це суб`єкт спеціального режиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільськогосподарської продукції за ставкою, визначеною підпунктом "а" пункту 193.1 статті 193 ПК України - 20 відсотків.
Згідно з пунктом 209.7 статті 209 ПК України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
За приписами підпункту 209.17.1 пункту 209.17 статті 209 ПК України дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється, зокрема, на: вирощування зернових та технічних культур (01.11.0 КВЕД): вирощування зернових культур на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування бобових культур, які підлягатимуть сушінню, лущінню на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування картоплі для продовольчого споживання, технічних цілей, на насіння; вирощування фабричного цукрового буряку; вирощування тютюну і махорки, первинне оброблення листя (збирання, сушіння, сортування тощо), вирощування розсади; вирощування насіння та плодів олійних культур (арахісу, сої, соняшнику, кользи, рапсу, рижію тощо) для продовольчого споживання, технічних цілей, а також на насіння; вирощування однорічних і багаторічних трав на зелений корм, випас, сіно, сінаж і силос; вирощування кормових коренеплодів (буряку, брукви, турнепсу тощо); вирощування баштанних кормових культур вирощування зернових і зернобобових, а також їх сумішей на зелений корм, випас, сіно, сінаж, силос; одержування насіння цукрового буряку та насіння кормових культур (включаючи трави); вирощування та первинне оброблення (замочування) прядивних культур; вирощування ефіроолійних культур; вирощування лікарських однорічних і багаторічних трав`янистих, напівчагарникових, ліано- та деревоподібних культур; вирощування садивного матеріалу ефіроолійних та лікарських культур; вирощування коренеплодів і бульбоплодів з високим вмістом крохмалю або інуліну (топінамбуру, батату тощо); вирощування шишок хмелю, цикорію.
Пунктом 209.2 статті 209 ПК України визначено, що відповідно до спеціального режиму оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Сільськогосподарське підприємство - суб`єкт спеціального режиму оподаткування подає податкову декларацію у строки та в порядку, що встановлені для інших платників податку. Форма податкової декларації, яка подається сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування, затверджується відповідно до пункту 201.15 статті 201 ПК України.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, єдиною передумовою обліку операції з постачання товарів/послуг в спеціальній декларації є ідентифікація такої операції як постачання сільськогосподарських товарів/послуг, а для цілей оподаткування (визначення бази оподаткування по податку на додану вартість) - це одна нероздільна (єдина) операція постачання товарів/послуг.
За змістом пунктів 201.1, 201.10 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.