ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 березня 2024 року
м. Київ
справа № 810/2305/17
касаційне провадження № К/9901/46958/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Приватного підприємства "Торговий дім" на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2018 (головуючий суддя - Василенко Я.М., судді - Кузьменко В.В., Файдюк В.В.) у справі за позовом Приватного підприємства "Торговий дім" до Головного управління ДФС Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Приватне підприємство-фірма "Торговий дім" (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС Київській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 02.03.2017 №0007551405, №0007561405.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Еталон Трейд Груп", ТОВ "Мілано-2000", ТОВ "Буд-Сервіс Груп", ТОВ "Вітекс Інвест Плюс", які належним чином відображені у податковому та бухгалтерському обліках платника на підставі відповідних первинних документів, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 26.09.2017 позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 02.03.2017 №0007551405, №0007561405.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом порушено процедуру проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Також, суд першої інстанції висновувався на тому, що судом було скасовано наказ, яким була призначена перевірка, за результатами якої були прийняті оскаржувані податкові-повідомлення рішення.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 27.02.2018, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким відмовив у задоволенні позову.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що сукупність наданих доказів не підтверджує факт реальності здійснення господарських операцій позивача з ТОВ "Еталон Трейд Груп", ТОВ "Мілано-2000", ТОВ "Буд-Сервіс Груп", ТОВ "Вітекс Інвест Плюс". Фіктивна та нелегальна діяльність зазначених контрагентів є несумісною з легальною підприємницькою діяльністю, і відповідно, всі оформлені вказаними контрагентами первинні документи по господарським операціям з позивачем, які стали підставою для формування позивачем витрат та податкового кредиту, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами документами, які посвідчують факт придбання товарів, а тому віднесення відображених у них сум до складу витрат та податкового кредиту є безпідставним.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, передбачені статтею 77, частиною четвертою статті 78, статтею 242, частиною четвертою статті 296 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи), неправильне застосування норм матеріального права, передбачені пунктом 75.1 статті 75, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 289.2 статті 289 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Скаржник наполягає на тому, що акт документальної виїзної позапланової перевірки не може визнаватися допустимим доказом у цій справі, оскільки він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Позивач доводить, що контролюючим органом порушено процедуру проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Зауважує, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою, що Київський окружний адміністративний суд постановою від 11.05.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 у справі №810/615/17, скасував наказ, яким була призначена перевірка, за результатами якої були прийняті оскаржувані податкові-повідомлення рішення. Вважає, що судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки порушенням контролюючим органом процедури проведення перевірки, встановленої ПК України з підстав того, що фактично перевірка за місцезнаходженням позивача не проводилась, посадові особи до місцезнаходження платника не виїжджали, первинні документи із зазначеними контрагентами не перевіряли. Наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентами, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, наявними у платника. Вважає необґрунтованими висновки судів про нереальність господарських операцій з підстав наявності кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.04.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою 12.03.2024 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 13.03.2024.
Відповідачем заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537, від 30.09.2020 №893 та наказу Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головне управління ДФС у Київській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Київській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44096797).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що ухвалою слідчого судді Оболонського районного суду міста Києва від 26.09.2016 у кримінальній справі 756/11659/16-к задоволено клопотання старшого слідчого СВ ФР ДПІ в Оболонському районі м. Києва Сауляк Л.В., погоджене прокурором Київської місцевої прокуратури № 5 Батрином Ю.М., та надано старшому слідчому СВ ФР ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві Сауляк Л.В. дозвіл, зокрема, на призначення документальної позапланової перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового з та іншого законодавства, повноти нарахування та своєчасності сплати податків при взаємовідносинах з ТОВ "Еталон Трейд Груп" (код ЄДРПОУ 39932612), ТОВ "Мілано-2000" (код ЄДРПОУ 39853693), ТОВ "Буд-Сервіс Груп" (код ЄДРПОУ 39971934), ТОВ "Вітекс Інвест Плюс" (код ЄДРПОУ 39928957) за період з 01.01.2015 по 31.07.2016, проведення якої було доручено відповідачу. Визначено строки проведення перевірок терміном 15 (п`ятнадцять) днів, які обраховуються з моменту початку проведення перевірки (прийняття рішення податковим органом про початок проведення перевірки).
Заступник начальника Головного управління ДФС у Київській області Гришко Р.Ю. звернувся до виконуючого обов`язки начальника Головного начальника ДФС у Київській області Кавиліна О.А. з доповідною запискою від 30.01.2017 №149/10-36-14-05-11, у якій повідомив про надходження на адресу Управління ухвали слідчого судді Оболонського районного суду м.Києва Девятка В.В. у кримінальній справі №756/116 59/16-к від 26.09.2016 та просив дозволу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, тривалістю 5 робочих днів з 02.02.2017 з питань взаємовідносин із зазначеними вище контрагентами позивача за період з 01.01.2015 по 31.07.2016.
На підставі зазначеної доповідної записки 01.02.2017 відповідачем було прийнято наказ №131 "Про проведення документальної позапланової перевірки приватного підприємства "Торговий Дім" (код ЄДРПОУ 34374712)".
Згідно з пунктом 1 вказаного наказу вирішено провести з 02.02.2017, тривалістю 5 робочих днів, документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, повноти нарахування та своєчасності сплати податків при взаємовідносинах з ТОВ "Еталон Трейд Груп", ТОВ "Мілано-2000", ТОВ "Буд-Сервіс Груп", ТОВ "Вітекс Інвест Плюс" за період з 01.01.2015 по 31.07.2016.
З вказаного наказу вбачається, що підставою перевірки є доповідна записка управління аудиту від 30.01.2017 №149/10-36-14-05-11.
На підставі зазначеного наказу контролюючим органом було виписано направлення на перевірку від 02.02.2017 №189 на ім`я головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області Чижевської Алли Миколаївни.
Вказаною посадовою особою було здійснено вихід за податковою адресою позивача, а саме: м.Миронівка, вул.Чкалова, буд.10, кв.16, за результатами якого встановлено відсутність позивача за місцезнаходженням, про що було складено акт про відсутність платника за місцезнаходженням від 02.02.2017 №29/10-36-14-05/34374712.
Копія наказу від 01.02.2017 №131 разом із запитом від 06.02.2017 про надання документів була отримана позивачем у приміщенні контролюючого органу 06.02.2017, що підтверджується підписом директора Підприємства Ткаченка О.В. на зворотному боці вказаного наказу.
Директором та бухгалтером Підприємства було складено акт від 07.02.2017 №1 про недопуск працівників контролюючого органу до проведення перевірки, примірник якого був надісланий на адресу Управління для підписання.
На підставі вказаного наказу, посилаючись на відсутність можливості проведення перевірки за податковою адресою Підприємства, на підставі даних, відображених в базах контролюючого органу у період з 06.02.2017 по 08.02.2017 відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку платника з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, повноти нарахування та своєчасності сплати податків по взаємовідносинах з ТОВ "Еталон Трейд Груп", ТОВ "Мілано-2000", ТОВ "Буд-Сервіс Груп", ТОВ "Вітекс Інвест Плюс" за період з 01.01.2015 по 31.07.2016, за результатами якої було складено акт від 15.02.2017 № 46/10-36-14-05/34374712.
На підставі висновків акта перевірки, контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 02.03.2017:
№0007561405 форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем на додану вартість на суму 156290,00 грн.
№0007551405 форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 160129,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Так, пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється зокрема, у разі отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
У відповідності до пункту 78.2 статті 78 ПК України обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
Положення цього розділу ПК України установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
З наведеного слідує, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
З урахуванням наведеного Верховний Суд вважає за необхідне зауважити, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.