ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 березня 2024 року
м. Київ
справа № 420/13976/21
адміністративне провадження № К/990/5816/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зерно Агро" до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.11.2021, ухвалене у складі головуючого судді Бутенка А.В., та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.07.2022, прийняту у складі колегії суддів: Турецької І.О. (головуючий), Стас Л.В., Шеметенко Л.П.
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "Зерно Агро" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення рішення від 19.07.2021:
за №0171250705 форми "В1" про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ), що задекларована на рахунок платника у банку на суму 2 192 635 грн та про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 548 159 грн;
за № 0171260705 форми "В4" про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 12 092 051 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що господарські операції позивача з контрагентами підтверджені належними первинними документами, які підтверджують формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства; спірні податкові повідомлення-рішення прийняті не на підставі, та не у межах повноважень, що передбачені Конституцією та законами України, є протиправними, порушують право позивача на податковий кредит та бюджетне відшкодування, в силу чого підлягають скасуванню судом
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ "Зерно Агро", ідентифікаційний код юридичної особи 43084026, дата запису: 01.07.2019 року, номер запису: 15561020000070643, видами діяльності якого згідно з КВЕД є: 52.10 Складське господарство (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.63 Післяурожайна діяльність; 01.64 Оброблення насіння для відтворення; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
4. Позивач за договором оренди від 16.09.2019 №16/09-2019/3 користується зерносховищем місткістю 65 000 тонн з господарськими (допоміжними) будівлями та спорудами за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна, 45а.
5. ТОВ "Зерно Агро" надає суб`єктам господарювання послуги з сушки, очистки, зберігання, відвантаження сільськогосподарської продукції, а також здійснює оптову торгівлю зерновими та олійними культурами.
6. У зв`язку з декларуванням за березень 2021 року ТОВ "Зерно Агро" від`ємного значення з ПДВ, що становить більше 100 000 грн, з урахуванням від`ємного значення з ПДВ попередніх звітних періодів, зазначених у Додатку 3 до Податкової декларації з ПДВ, ГУ ДПС в Одеській області був прийнятий наказ від 18.05.2021 №3033 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
7. У період з 26.05.2021 року по 03.06.2021 року посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Зерно Агро" на підставі п.п. 191.1.6 п.191.1 ст.191, п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.5 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 18.05.2021 року №3033-п та направлень від 25.05.2021 року №6187/07-05, №6188/07-05, від 02.06.2021 року № 6725/07-05, №6726/07-05.
8. За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено Акт від 10.06.2021 року №11170/15-32-07-05/43084026.
9. У ході перевірки встановлено наступні порушення:
1) п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 розділу V Податкового кодексу України, оскільки платником завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1. декларації), на суму 2 192 635 грн;
2) п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, абз. г) п.198.5, п. 198.6 ст. 198 розділу V Податкового кодексу України, оскільки платником завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 15 225 426 грн.
10. 30.06.2021 року ТОВ "Зерно Агро" подало заперечення на Акт №11170/15-32-07-05/43084026 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Зерно Агро" (код ЄДРПОУ 43084026), з питань дотримання вимог податкового законодавства України при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість попередніх звітніх періодів зазначених в додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість.
11. 14.07.2021 року за результатами розгляду заперечень ГУ ДПС в Одеській області надало відповідь №7108/КПР/15-32-07-05-05, відповідно до якої висновки акту вважати такими:
12. - 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки позивачем завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1. декларації), на суму 2 192 635 грн;
13. - 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки платником завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 12 092 051 грн.
14. На підставі Акта перевірки від 10.06.2021 року №11170/15-32-07-05/43084026 та з урахуванням відповіді за результатом розгляду заперечень на акт перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.07.2021 року:
15. - податкове повідомлення-рішення № 0171250705, відповідно до якого ТОВ "Зерно Агро" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку на 2 740 794,00 грн., з яких 2 192 635 грн. - сума завищення бюджетного відшкодування, 548 159 грн. - штрафні санкції;
16. - податкове повідомлення-рішення №0171260705, відповідно до якого ТОВ "Зерно Агро" зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 12 092 051,00 грн.
17. Уважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
18. Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 09.11.2021, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.07.2022, позов задовольнив повністю.
19. Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що оскільки формування податкового кредиту за господарськими операціями підтверджено первинною документацією, господарські операції були реальними, у зв`язку з чим є підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
IV. Касаційне оскарження
20. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
21. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
22. У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
23. Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
24. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
25. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
26. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
27. Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
28. Пункт 198.1. статті 198 ПК України
29. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
30. а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
31. б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
32. в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
33. г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
34. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
35. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
36. дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
37. дата отримання платником податку товарів/послуг.
38. Пункт 198.3 статті 198 ПК України
39. кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
40. Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
41. Пункт 198.6 статті 198 ПК України
42. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
43. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
44. Стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
45. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
46. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
47. Частина перша статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
48. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
49. Частина друга статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
50. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VІ. Оцінка Верховного Суду
51. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомленнь-рішеннь від 19.07.2021 за №0171250705 форми "В1" та за № 0171260705 форми "В4", які ґрунтуються на висновках останнього про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
52. Предметом спору у цій справі є фінансово-господарські взаємовідносини позивача з контрагентами- ТОВ "-КВАДРО-", ТОВ "МАКОВІЙ", ФГ "ВАЛОВИЙ СПГ", ФГ "ГАЛОАГРО БІЗНЕС", С(Ф)Г "БАРА", ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ" "АГРО ЗАЩИТА" та ТОВ "ФЕРМЕРСЬКЕ ГОСПОДАРСТВО "РОДІЙ ЛТД", на підставі яких позивачем сформовано податковий кредит та валові витрати у відповідному звітному податковому періоді, висновки щодо яких викладені податковим органом в акті перевірки від 10.06.2021 №11170/15-32-07-05/43084026.
53. У акті перевірки констатовано відсутність придбання по ланцюгу постачання товарів (робіт та послуг), що були реалізовані контрагентами ТОВ "-КВАДРО-", ТОВ "МАКОВІЙ", ФГ "ВАЛОВИЙ СПГ", ФГ "ГАЛОАГРО БІЗНЕС", С(Ф)Г "БАРА", ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "АГРО ЗАЩИТА" та ТОВ "ФЕРМЕРСЬКЕ ГОСПОДАРСТВО "РОДІЙ ЛТД" в адресу ТОВ "Зерно Агро" у період 2020-березень 2021 року, що призвело до порушення вимог п. 198.1, 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого, товариством позивача було завищено суму податкового кредиту за березень 2021 року, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку в сумі 15 225 426 грн.
54. Дане порушення, як зазначено в акті перевірки, було встановлено співробітниками ГУ ДПС в Одеській області за результатами аналізу баз даних ДПС, зокрема ІС "Податковий блок", Архіву електронної звітності та Єдиного реєстру податкових накладних.
55. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
56. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
57. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
58. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
59. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
60. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
61. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
62. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
63. Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
64. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
65. Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
66. Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.
67. Так, судами попередніх інстанцій установлено, що між ТОВ "Зерно Агро" (Покупець) та ТОВ "-КВАДРО-" (Постачальник) укладено договори поставки №ZATR000000032 від 05.07.2020 та №ZATR(ММКМ) 089 від 06.08.2020 сільськогосподарської продукції українського походження, врожаю 2020 року, за умовами яких Постачальник поставляє товар на склад Покупця, що знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна, 45а, якщо інше не передбачено сторонами у Специфікаціях, які є невід`ємною частинами даного Договору. Поставка товару здійснюється силами та за рахунок Постачальника, якщо інше не передбачено сторонами у Специфікаціях, які є невід`ємною частинами даного Договору.
68. Умови поставки товару зазначаються сторонами у Специфікаціях, які є невід`ємною частинами даного Договору, у відповідності із правилами Інкотермс.
69. ТОВ "-КВАДРО-" зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (далі - ЄДР) з 13.03.2007, перебуває на обліку в ГУ ДПС в Харківській області, є платником ПДВ. Основним видом діяльності даного товариства є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
70. Згідно Звітів ТОВ "-КВАДРО-" про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року в наявності:
71. ріллі 1125,3 га, на яких посіяно - 385 га пшениці озимої, 350,3 га кукурудзи на зерно та 390 га ячменю ярого;
72. ріллі 1530 га, на яких посіяно: 801 га пшениці озимої, 300 га кукурудзи на зерно, 429 ячменю ярого, 300 га сої та 700 га соняшнику.
73. Відповідно до звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду (29 СГ) ТОВ "-КВАДРО-" з наведених вище посівних площ зібрало:
74. 2398,55 т пшениці озимої, 2 347,01 т, кукурудзи на зерно та 1 677,02 т ячменю ярого;
75. 4 565,72 т пшениці озимої, 1 710 т кукурудзи на зерно, 1698 т ячменю ярого, 1125 т сої, 2 450 т соняшнику.
76. На підтвердження виконання умов договорів поставки ТОВ "Зерно Агро" надало податковому органу ТТН та видаткові накладні.
77. Із поданих документів убачається, що поставка сільськогосподарської продукції проводилася на умовах DAP та DAT (Інкотермс-2010) за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна,45а, а також EXW за адресою складу Постачальника: Харківська область, м. Первомайський, вул. Залізнична,76.