ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
12 березня 2024 року
справа № 160/13661/23
адміністративне провадження № К/990/5721/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Дако-Груп ЛТД"
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року (суддя - Коренев А. О.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року (судді: Щербак А. А., Баранник Н. П., Малиш Н. І.),
у справі № 160/13661/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дако-Груп ЛТД"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Дако-Груп ЛТД" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 червня 2023 року № 0131020412, яким до Товариства застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН в розмірі 187 886,55 гривень, з мотивів безпідставності його прийняття.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року, в задоволенні позову відмовлено.
14 лютого 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "Дако-Груп ЛТД" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року у справі № 160/13661/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 20 лютого 2024 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
27 лютого 2024 року справа № 160/13661/23 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях застосували норми пункту 52.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20.
Скаржник вважає, що на момент виписки податкових накладних за період серпень-грудень 2022 року та січень 2023 року діяла пряма норма права, про незастосування штрафних санкцій, встановлена пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України. Відповідно до висновків судів першої та апеляційної інстанції висновки Верховного Суду у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, зроблені до набрання чинності Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, а тому не підлягають застосуванню. Проте, на думку позивача, такі доводи суперечать статті 13 Закону України "Про судоустрій та статус суддів", адже висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Також Товариство стверджує, що суди першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях застосували норми підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі №260/81/19.
Вказавши про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин, а саме: приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України (відсутність відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних впродовж усього терміну дії карантину) та приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (звільнення від застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних для платників податків, які мають можливість реєструвати податкові накладні, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 22 квітня 2022 року по 27 травня 2022 року, за умови їх реєстрації до 15 липня 2022 року), позивач стверджує, що в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на час реєстрації податкових накладних законодавство, Товариство опинилось в ситуації правової невизначеності, а саме підприємство мало різні норми щодо застосування чи незастосування фінансових санкцій за порушення законодавства в сфері реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України породжує у платників податків обґрунтовані "законні очікування" щодо податку або пільг, які застосовуються до такого платника.
За аналогією закону до правовідносин щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період карантину мають застосовуватися положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, яким передбачено стабільність законодавства, в тому числі щодо наданих звільнень від відповідальності.
Позивач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року у справі № 160/13661/23 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року у справі № 160/13661/23 в повному обсязі та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Товариства.
Відповідач 01 березня 2024 року надав суду відзив на касаційну скаргу Товариства, просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області провело камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації Товариством з обмеженою відповідальністю "Дако-Груп ЛТД" податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних складених за серпень - грудень 2022 року та січень 2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт № 15004/04-36-04-12/40810967 від 25 квітня 2023 року.
Перевіркою встановлено, що Товариство у періоді з 01 вересня 2022 року по 15 березня 2023 року зареєструвало в ЄРПН 309 податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 1 806 029,09 грн з затримкою від 1 до 90 днів.
Дані камеральної перевірки свідчать про порушення пункту 201.10 статті 201 розділу V ПК України суб`єктом господарювання порушено граничні строки реєстрації по 309 податковим накладним/розрахункам коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних складеним за серпень-грудень 2022 року та січень 2023 року на загальну суму податку на додану вартість 1 820 246,39 грн, у тому числі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 1 796 166,50 грн; від 16 до 30 календарних днів на загальну суду ПДВ 0,0 грн"; від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 13 621,56 грн; від 61 до 365 календарних днів на загальну суму ПДВ 10 458,33 грн.
На підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкове повідомлення-рішення № 0131020412 від 02 червня 2023 року, яким до Товариства застосовано штраф в розмірі 187 886,55 гривень.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить з наступного.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).