ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 березня 2024 року
м. Київ
справа № 480/293/20
адміністративне провадження № К/990/1158/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівська Н.Є.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2023 року (судді: Бартош Н.С., Присяжнюк О.В., Подобайло З.Г.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій, - в с т а н о в и в :
ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.07.2019 №0008261303 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" у розмірі 461436,81 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.07.2019 №0008431303 про зобов`язання сплати єдиного податку з фізичних осіб у розмірі 13583,64 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.07.2019 №0008291303 про застосування та зобов`язання сплати штрафної санкції у розмірі 170 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 08.07.2019 № 0008231303 про застосування та зобов`язання сплати штрафної санкції у розмірі 5299,44 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.07.2019 №0008301303 про застосування та зобов`язання сплатити штрафну санкцію у розмірі 510 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 09.07.2019 №0008441303 про застосування та зобов`язання сплатити штрафну санкцію у розмірі 340 грн.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2021 року в задоволенні позовних вимог було відмовлено повністю.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2023 року рішення суду першої інстанції було скасовано та ухвалено нове, яким позов задоволено в повному обсязі.
Не погодившись із таким рішенням суду апеляційної інстанції відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою. Доводи такої касаційної скарги зводяться до того, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною діяльністю, а відтак, такі дії помилково були кваліфіковані судом апеляційної інстанції як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, адже відповідна діяльність (метою якої є саме отримання прибутку) для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька, а до самого позивача мають бути застосовані правові наслідки як до особи зі статусом "фізичної особи-підприємця", що обумовлює застосування до отриманого позивачем доходу правил оподаткування, встановлених ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 06.10.2020 року у справі №826/14391/16 та від 23.05.2022 року у справі №810/3116/18.
Відзиву на касаційні скарги до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено наступне: ГУ ДФС у Сумській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове держане соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт від 10.06.2019 №642/18-28-13-03-10/3050307653/136.
Під час проведення такої перевірки контролюючий орган встановив, що у 2018 році, окрім видів діяльності, вказаних у податковій декларації платника єдиного податку, позивач 23 рази здійснював продаж нерухомого майна (садові будинки), і в результаті отримав дохід у сумі за ознакою " 104" за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 у сумі 5 686 856,00 грн (у 2016 виплачено 2812935,00 грн, у 2017 виплачено 911658,00 грн, у 2018 - 1962262,00 грн).
Всі об`єкти нерухомості було реалізовано на підставі наявних даних державного реєстру об`єктів нерухомості та нотаріально завірених договорів купівлі - продажу квартир, де продавцем зазначено ОСОБА_1 як фізичну особу. Аналогічні відомості щодо власника таких об`єктів нерухомості містять як Свідоцтва про право власності на нерухоме майно, так і рішення Виконавчих комітетів відповідних місцевих рад як підстави їх видачі.
За даними АІС "Податковий блок" протягом 2016-2018 років громадянином ОСОБА_1 за операціями з купівлі- продажу нерухомого майна був сплачений податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5% (у 2016 у розмірі 141396,75 грн, у 2017 у розмірі 45214,00 грн, у 2018 у розмірі 55072,27 грн) та військовий збір за ставкою 1,5% (у 2016 у розмірі 42269,03 грн, у 2017 році у розмірі 13564,38 грн, у 2018 у розмірі 7537,59 грн).
З метою витребування документів первинного обліку на адресу позивача направлявся лист від 28.02.2019 № 1683/ФОП/18-28-13-03, у відповідь на який позивач повідомив про вилучення всіх документів працівниками податкової міліції.
У подальшому, після надання доступу до матеріалів кримінального провадження, в частині ознайомлення із вилученими у позивача документами, посадовою особою контролюючого органу, яка проводила перевірку, не було встановлено наявність первинних документів, які б підтверджували понесені позивачем на будівництво реалізованих житлових будинків витрати.
Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Сумській області службовою запискою від 15.05.2019 №152/18-28-23-14 було повідомлено контролюючий орган про те, що відповідно до ухвали від 13.12.2018 слідчого судді Ковпаківського районного суду м. Суми у кримінальному провадженні №32018200000000075 експертами Сумського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. Проф. М.С. Бокаріуса була проведена комісійна судова будівельно-технічна та оціночно-будівельна експертиза, за результатами якої складено висновок від 13.05.2019 №2097/2098/876-891.
На підставі даних означеного вище висновку експертизи, а також інших документів, досліджених під час перевірки, контролюючим органом було встановлено суму заниження позивачем валового доходу від здійснення підприємницької діяльності у розмірі 24 277 692,00 грн.
Окрім того, за даними реєстру нерухомого майна за період з 01.01.2018 по 30.04.2018 громадянин ОСОБА_1 реалізував ще 3 житлові будинки в Сумській області, ринкова вартість яких згідно з Висновком експертизи складає 5 250 723 грн.
Згідно з інформацією Управління Державної архітектурно-будівельної інспекції у Сумській області саме ОСОБА_1 значиться забудовником та надавав декларації про готовність таких об`єктів до експлуатації, що підтверджується Деклараціями про готовність до експлуатації об`єкта, будівництво якого здійснено на підставі будівельного паспорта.
У зв`язку із зазначеними вище обставинами щодо заниження чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік за рахунок невідображення у податковій звітності доходу від продажу будинків, контролюючий орган також дійшов висновку про заниження позивачем суми військового збору за 2018 рік на суму 369 149,45 грн та суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на 137 602,08 грн.
Також, ФОП ОСОБА_1 були допущені випадки порушення строків сплати самостійно визначеного грошового зобов`язання з єдиного внеску протягом строків, визначених п.8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".
Як наслідок, на підставі акта перевірки контролюючим органом були прийняті:
- податкове повідомлення-рішення від 09.07.2019 № 0008261303, яким позивачу збільшення суму грошового зобов`язання за "військовий збір" у розмірі 461436,81 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 09.07.2019 № 0008431303, яким позивачу донараховано зобов`язання зі сплати єдиного податку з фізичних осіб у розмірі 13583,64 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 09.07.2019 № 0008291303 про застосування штрафної санкції у розмірі 170 грн;
- рішення від 08.07.2019 № 0008231303 про застосування штрафної санкції у розмірі 5299,44 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 09.07.2019 № 0008301303 про застосування штрафної санкції у розмірі 510 грн;
- рішення від 09.07.2019 №0008441303 про застосування та зобов`язання сплати штрафної санкції у розмірі 340 грн.
Не погоджуючись із такими рішеннями контролюючого органу позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що позивачем здійснювалась систематична господарська діяльність з будівництва та реалізації збудованих об`єктів нерухомості, з метою отримання прибутку, що є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. У зв`язку з чим, контролюючий орган, нараховуючи позивачу суми податкових зобов`язань, правомірно застосував до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців.
Суд апеляційної інстанції не погодився із таким висновком суду першої інстанції, зазначивши про те, що контролюючим органом не доведено правомірності висновків акту перевірки щодо необхідності визначення доходу та формування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб для позивача за правилами для фізичних осіб-підприємців, адже фізична особа, перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності, може здійснювати договірні відносини також від свого імені.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Верховний Суд неодноразово досліджував ознаки, притаманні підприємницькій діяльності у контексті здійснення фізичною особою (як зі статусом, так і без статусу "фізичної особи-підприємця") господарської діяльності, а також порядок сплати такими особами податків та обов`язкових платежів, зокрема, і у пов`язаних із цим спором справах № 480/4636/19 та 480/294/20. Вказані справи пов`язані як предметом (оскаржувані у таких справах рішення були прийняті контролюючим органом на підставі одного Акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 10.06.2019 №642/18-28-13-03-10/3050307653/136), так і суб`єктним складом, а відтак, з урахуванням принципу обов`язковості судових рішень, колегія суддів не може залишити поза увагою (оминути) викладені у них висновки.
Так, аналізуючи доводи позивача про те, що в межах спірних правовідносин з реалізації нерухомого майна він діяв як фізична особа, а не як фізична особа-підприємець, Верховний Суд вказав наступне.
"Фізична особа-підприємець" та "фізична особа" мають різний правовий статус, в тому числі, і у сфері оподаткування. Фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця. Слід зазначити, що набуття фізичною особою правового статусу "фізична особа-підприємець" це не обмеження такої особи у її конституційних правах щодо свободи підприємницької діяльності, а насамперед набуття такого юридичного статусу, який засвідчує право цієї особи на заняття самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. При цьому, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності, та, хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки.
У справі, що розглядається, судами встановлено, а позивачем не заперечується, що у періоді, що перевірявся контролюючим органом в межах проведеної перевірки, ОСОБА_1 був зареєстрований фізичною особою-підприємцем, платником спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності (2 група зі сплатою єдиного податку у розмірі 20,0 %) та сплачував єдиний соціальний внесок на загальнообов`язкове соціальне страхування за видами діяльності: 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи, 43.32 Установлення столярних виробів, 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах.
У межах спірних правовідносин, всі об`єкти нерухомості були реалізовані позивачем на підставі наявних в матеріалах справи копій нотаріально завірених договорів купівлі-продажу нерухомого майна, де продавцем значиться ОСОБА_1, як фізична особа, та який є власником реалізованої нерухомості.
Відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус "фізична особа-підприємець" сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності. Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.
Стаття 50 Цивільного кодексу України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.