ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 березня 2024 року
м. Київ
справа № 160/1604/23
адміністративне провадження № К/990/215/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 травня 2023 року, ухвалене суддею Маковською О. В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Лукманової О. М., Божко Л. А., Дурасової Ю. В., у справі № 160/1604/23 за позовом Акціонерного товариства "ДТЕК Дніпроенерго" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У січні 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулося Акціонерне товариство "ДТЕК Дніпроенерго" (далі - позивач, АТ "ДТЕК Дніпроенерго") з позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 січня 2023 року № 000/10/0401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 771 500,00 грн, зокрема: 1 417 200,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 354300,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позовні вимоги обґрунтовано незгодою з висновками контролюючого органу, що позивач, в порушення вимог підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, не привів податковий кредит, задекларований ним в деклараціях за лютий-травень 2022 року на підставі наявних первинних (розрахункових) документів, у відповідність з даними податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих належним чином в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На переконання позивача, норма підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України не встановлює для нього обов`язку скоригувати податковий кредит у випадку нереєстрації податкової накладної/розрахунку коригування його контрагентом, а лише покладає обов`язок звірити раніше задекларований податковий кредит на підставі первинних (розрахункових) документів з даними зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування.
При цьому, як зазначає позивач, норми пункту 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, які дозволяли формувати податковий кредит на підставі первинних документів без наявності зареєстрованих податкових накладних, є спеціальними по відношенню до норм підпункту 69.1-1 пункту 69 розділу 10 підрозділу ХХ цього Кодексу, а тому мають пріоритетне значення у спірних правовідносинах.
Позивач наголошував, що трактування податковим органом вказаних правових норм у такий спосіб, що право на податковий кредит, сформований у березні-травні 2022 року на підставі первинних документів, зберігається тільки якщо у липні 2022 року контрагент зареєстрував податкові накладні, суперечить конституційному принципу неможливості зворотної дії нормативно-правового акта у часі.
Позивач доводив, що у березні-травні 2022 року правомірно сформував податковий кредит на підставі первинних документів, а тому будь-які зміни законодавства в подальшому не можуть позбавляти його цього права, адже до події (факту) застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали (мали місце).
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 29 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року, позовні вимоги задовольнив.
Скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій сформували такі висновки:
- позивач мав право у спірні періоди включити до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";
- перевірка повноти та достовірності нарахування та сплати податків і зборів, в тому числі повноти та достовірності нарахування податку на додану вартість, під час камеральної перевірки, є порушенням норм Податкового кодексу України, оскільки право перевіряти повноту, достовірність нарахування та сплати всіх податків і зборів, в тому числі правомірність податкового кредиту, надано контролюючому органу виключно в рамках документальної перевірки;
- позивач виконував зобов`язання з декларування сум податку на додану вартість згідно первинних документів та не може впливати на своїх контрагентів або нести відповідальність за реєстрацію його контрагентами податкових накладних з незалежних від нього підстав.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело камеральну перевірку податкових декларацій з податку на додану вартість АТ "ДТЕК Дніпроенерго" за лютий-травень 2022 року, за результатами якої складено акт від 20 вересня 2022 року № 295/32-00-04-04-01-24-00130872.
Згідно з висновками зазначеного акта перевірки, АТ "ДТЕК Дніпроенерго" включило до складу податкового кредиту у деклараціях з податку на додану вартість за лютий-травень 2022 року такі суми податку на додану вартість:
- по не зареєстрованим податковим накладним по постачальнику ТОВ "АЕРЛАЙН" за травень 2022 року у розмірі 20 797,84 грн,
- по податковим накладним, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням законодавчо встановлених строків, передбачених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме:
за лютий 2022 року у розмірі 1 008 314,35 грн по постачальнику ПрАТ "Київ-Дніпровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту";
за березень 2022 року у розмірі 191 666,66 грн по постачальнику ПрАТ "Київ-Дніпровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту";
за квітень 2022 року у розмірі 194 166,66 грн по постачальнику ПрАТ "Київ-Дніпровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту";
за травень 2022 року у розмірі 2 254,80 грн по постачальнику ПП "Союзагросервіс-2007".
В акті вказано, що в порушення підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України позивач не привів податковий кредит, задекларований платником в деклараціях за лютий - травень 2022 року, у відповідність з даними Єдиного реєстру податкових накладних.
На підставі викладеного контролюючий орган встановив порушення пункту 201.10 статті 201, пункту 200.4 статті 200, пункту 198.6 статті 198 та підпунктів 69.1, 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого занижений податок на додану вартість за березень-травень 2022 року на загальну суму 1 611 888 грн, зокрема: за березень 2022 року - 1 199 981 грн, за квітень 2022 року - 1 941 67,00 грн, за травень 2022 року - 217 740 грн.
У зв`язку з цим контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 31 жовтня 2022 року № 294/32-00-04-04-01-29-00130872 про збільшення суми грошового зобов`язання за податком на додану вартість на загальну суму 2 014 860,00 грн, зокрема за податковим зобов`язанням - 1 611 888,00 грн та за штрафними санкціями - 402 972,00 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
У доводах касаційної скарги відповідач посилається на відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування штрафних санкцій на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з підпунктом 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ та підпунктами 69.1, 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Контролюючий орган не заперечує, що у платника податків було право формувати податковий кредит у лютому-травні 2022 року на підставі наявних первинних документів. Це право було пов`язано з неможливістю реєструвати податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних, що зумовлено труднощами у роботі сервісів податкової служби у зв`язку із запровадженням воєнного стану.
Проте у подальшому робота сервісів податкового органу та Єдиного реєстру податкових накладних була відновлена, у зв`язку з чим з 27 травня 2022 року законодавцем було запроваджено перехідний період, під час якого платники податків повинні були у строк до 15 липня 2022 року зареєструвати податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних по всім господарським операціям, які були здійснені у період обмеженої роботи Єдиного реєстру податкових накладних. Після зазначеного перехідного періоду платники податків були зобов`язані привести свій податковий кредит у відповідність до даних Єдиного реєстру податкових накладних (тобто виключити з податкового кредиту суми податку за операціями, по яким відсутні зареєстровані податкові накладні) шляхом подання уточнюючих декларацій за відповідні періоди.
Відповідач уважає, що позивач був зобов`язаний виключити з податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціям з ТОВ "АЕРЛАЙН" за травень 2022 року, оскільки продавець не зареєстрував податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, на думку контролюючого органу, податкові накладні, які були зареєстровані після 15 липня 2022 року, уважаються такими, що зареєстровані несвоєчасно, а тому суми податку на додану вартість за такими операціями мають бути виключені з податкового кредиту за лютий-травень 2022 року та відображені у подальшому у тому звітному періоді, в якому було зареєстровано податкові накладні.
Проте позивач у порушення норм податкового законодавства не привів свій податковий кредит у відповідність з даними Єдиного реєстру податкових накладних, а саме не виключив з податкового кредиту суми податку за господарськими операціями, за якими відсутні зареєстровані податкові накладні та за якими податкові накладні зареєстровані несвоєчасно.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
У підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Зі змісту підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України слідує, що об`єктом оподаткування податку на додану вартість, серед іншого, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачає, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.