ПОСТАНОВА
Іменем України
29 лютого 2024 року
Київ
справа №640/6363/22
адміністративне провадження №К/990/26306/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Хохуляка В.В.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представники позивача - Щербина А. І., Куліда А. А.,
представник відповідача - Павленко С. С.,
розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/6363/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СІТРАС Україна" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "СІТРАС Україна" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року (головуючий суддя - Файдюк В. В., судді: Губська Л. В., Мєзєнцев Є. І.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "СІТРАС УКРАЇНА" (далі - позивач, ТОВ "СІТРАС УКРАЇНА") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 листопада 2021 року № 00823940702 і № 00823950702.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на безпідставність висновків акта перевірки та відсутність порушень норм податкового законодавства. Зазначав, що має усі необхідні первинні документи, які підтверджують формування ним даних бухгалтерського обліку. Також позивач посилався на порушення відповідачем норм податкового законодавства щодо проведення перевірки під час дії мораторію.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 29 листопада 2022 року позов задовольнив повністю.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 27 червня 2023 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили такі обставини.
Відповідно до статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС від 28 серпня 2021 року № 6812-п, відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ "СІТРАС УКРАЇНА" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року, валютного - за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 11 жовтня 2021 року № 76431/26-15-07-02-01-17/35210744 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем вимог:
- пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 1.2 статті 1 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, пунктів 7, 8 МСБО 18 "Дохід", пункту 7 МСБО 1 "Подання фінансової звітності", пунктів 4.4, 4.30, 4.31, 4.32, 4.33, 4.34 Концептуальної основи фінансової звітності, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства на загальну суму 442396156,00 грн, у тому числі: за І півріччя 2021 року на суму 442396156,00 грн;
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду всього на суму 2749844,00 грн, у тому числі: за червень 2021 на суму 2749844,00 грн.
Не погодившись із висновками Акта перевірки, позивач подав заперечення на нього, за результатами розгляду яких відповідач надав відповідь листом від 08 листопада 2021 року № 32816/І/26-15-07-02-01-22 про залишення без змін висновків Акта перевірки.
На підставі висновків Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 15 листопада 2021 року:
- № 00823940702 (форма "П"), яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 442396156,00 грн;
- № 00823950702 (форма "В4"), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2749844,00 грн.
Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями, TOB "СІТРАС УКРАЇНА" оскаржило їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка рішенням про результати розгляду скарги від 04 лютого 2022 року № 2220/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС залишила без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції погодився з доводами позивача про протиправність призначеної відносно нього перевірки. Зазначив, що згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України під дію мораторію підпадають планові документальні перевірки і такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період проведення документальної планової виїзної перевірки TOB "СІТРАС УКРАЇНА" на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Посилання ГУ ДПС на правомірність призначеної перевірки з огляду на вимоги постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" (далі - постанова КМУ №89) суд визнав безпідставними, оскільки норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною та станом на час розгляду справи не скасована. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Суд зазначив, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не змінювався. З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що, незважаючи на прийняття постанови КМУ №89, у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати проведення документальної планової перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України за наявності чинної спеціальної норми Податкового кодексу України щодо дії мораторію на проведення таких перевірок.
На обґрунтування своєї позиції суд першої інстанції послався на постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, що у спірних правовідносинах підлягає застосуванню пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, однак, враховуючи висновки Великої Палати Верховного Суду, висловлені у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, зазначив, що порушення порядку проведення перевірки мають бути оцінені у сукупності з рештою доводів позовної заяви, що стосуються і суті виявлених контролюючим органом порушень, чого суд першої інстанції не зробив, наслідком чого стало неповне дослідження всіх обставин у справі. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність вирішення питання правомірності встановлених відповідачем під час перевірки порушень платником податків вимог законодавства, що стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже ігнорування цих обставин свідчить про передчасність висновків суду першої інстанції про обґрунтованість заявлених позовних вимог. Перевіривши висновки Акта перевірки, суд дійшов висновку про їх обґрунтованість, як наслідок, відсутність підстав для задоволення позову.
На обґрунтування своєї позиції суд апеляційної інстанції послався на постанови Верховного Суду від 23 квітня 2020 року у справі № 813/1790/18, від 20 жовтня 2020 року у справі № 816/4605/15, згідно з якими порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення. Процедурні порушення, у тому числі й ті, що пов`язані, зокрема, з оформленням результатів контролюючого заходу, недотриманням строку прийняття податкових повідомлень-рішень тощо, не можуть слугувати самостійною підставою для звільнення платника податків від відповідальності за вчинені ним податкові правопорушення, та можуть бути прийняті судом до уваги за умови підтвердження належними та допустимими доказами добросовісного виконання таким платником власного податкового обов`язку.
Беручи до уваги вищенаведені правові позиції, суд при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, врахував їх, проте, зазначив, що за відсутності належних доказів та обґрунтувань щодо відсутності порушень податкового законодавства в діях позивача, а також наявність належних та достатніх доказів, які дійсно підтверджують вчинені ним порушення податкового законодавства, скасування податкових повідомлень-рішень лише з формальних підстав в даному випадку є неприпустимим, оскільки у даному випадку відсутні обставини добросовісного виконання таким платником власного податкового обов`язку.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, TOB "СІТРАС УКРАЇНА" подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і порушення ним норм процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2023 року і залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2022 року.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування у подібних правовідносинах, що викладені у постановах від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22; від 24 травня 2023 року у справі №140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі №640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі №420/10433/22, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21. За змістом правової позиції, викладеної у цих постановах, проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є істотним порушенням і унеможливлює прийняття акта перевірки як допустимого доказу. Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі такого акта перевірки, є протиправними і підлягають скасуванню без необхідності дослідження і перевірки висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень. На переконання позивача, суд апеляційної інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у правовідносинах, які не є подібними до правовідносин у цій справі, фактично ототожнивши таке процедурне порушення як не дотримання строку прийняття податкових повідомлень-рішень із проведенням перевірки за відсутності законних підстав для її проведення;
2) суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення МСБО 36 "Зменшення корисності активів" за відсутності висновку Верховного Суду з питання їх застосування у подібних правовідносинах. Позивач наполягає на тому, що ні міжнародний стандарт фінансової звітності (ІАС) 36 "Зменшення корисності активів", ні ПСБО 28 "Зменшення корисності активів" (як приклад) не вимагають проводити оцінку майна для знецінення активів. Більш того, "переоцінка" та "зменшення корисності" є різними операціями у бухгалтерському обліку. Тобто, виходячи зі змісту МСБО 36 "Зменшення корисності активів", проведення оцінки майна є обов`язковим тільки при переоцінці основних фондів для цілей бухгалтерського обліку, а не у випадку зменшення корисності активів. Відповідно, на переконання позивача, не надання до перевірки документів, які не є обов`язковими до складення (зокрема, звіти про оцінку, проведені фірмою CBRE, документи щодо укладення договорів з фірмою CBRE та акти переоцінки основних засобів) не є підставою для висновку про порушення норм податкового законодавства.
Під час обґрунтування таких доводів у касаційній скарзі позивач посилався на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 09 серпня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі. Водночас у касаційній скарзі також наведені доводи про незгоду з висновками як контролюючого органу, так і суду апеляційної інстанції, про те, що господарські операції між ТОВ "СІТРАС УКРАЇНА" і його контрагентами ТОВ "ГЛОБАЛ ПРОТЕКШН", ТОВ "ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "БЛЕКВОТЕР ПАРК"" (попередня назва ТОВ "ПРОЕКТСПЕЦБУД"), ТОВ "ГРІН ДЕВЕЛОПМЕНТ" (попередня назва ТОВ "Рембудкомплект"), ТОВ "ТЕТСУ Україна" не мали реального характеру. Однак, такі доводи не були обумовлені посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України, відповідно, не входять до меж касаційного перегляду відповідно до статті 341 КАС України.
28 вересня 2023 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на правильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, а постанову апеляційного суду - залишити без змін.
07 листопада 2023 року від TOB "СІТРАС УКРАЇНА" надійшла відповідь на відзив, за змістом якої позивач вважає позицію ГУ ДПС безпідставною з огляду на викладені у касаційній скарзі аргументи.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС Павленко С. С. заявив клопотання про зупинення провадження у справі. Зазначав, що розгляд цієї справи є неможливим до закінчення касаційного перегляду справи № 640/18314/21, у якій Верховний Суд ухвалою від 23 грудня 2022 року зупинив дію оскаржуваних судових рішень, якими визнано протиправною і нечинною постанову КМУ №89. На переконання представника відповідача, тільки після закінчення касаційного перегляду справи № 640/18314/21 можна буде зробити об`єктивний висновок щодо законності проведеної перевірки позивача.
Представники позивача проти задоволення цього клопотання заперечували. Звертали увагу, що у цій справі відсутнє питання законності постанови КМУ № 89, а суди, ухвалюючи судові рішення, застосували пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, який є актом вищої юридичної сили. На переконання представників позивача, касаційний перегляд справи № 640/18314/21 жодним чином не може вплинути на розгляд і вирішення цієї справи, в тому числі і з огляду на наявність великої кількості висновків Верховного Суду зі спірного у цій справі питання.
Колегія суддів, порадившись на місці, ухвалила відмовити у задоволенні заявленого Павленком С. С. клопотання, виходячи з таких мотивів.
За змістом пункту 3 частини першої статті 236 КАС України суд зупиняє провадження у справі в разі об`єктивної неможливості розгляду цієї справи до вирішення іншої справи, що розглядається в порядку конституційного провадження, адміністративного, цивільного, господарського чи кримінального судочинства, - до набрання законної сили судовим рішенням в іншій справі; суд не може посилатися на об`єктивну неможливість розгляду справи у випадку, коли зібрані докази дозволяють встановити та оцінити обставини (факти), які є предметом судового розгляду.
З огляду на зазначені вимоги для вирішення питання про зупинення провадження у справі адміністративний суд повинен у кожному конкретному випадку з`ясувати: чи існує вмотивований зв`язок між предметом судового розгляду у справі, яка розглядається адміністративним судом, з предметом доказування в конкретній іншій справі, що розглядається в порядку адміністративного судочинства; чим обумовлюється об`єктивна неможливість розгляду цієї справи.
Об`єктивна неможливість розгляду справи полягає в тому, що рішення суду в одній справі встановлює обставини, які впливають на збирання та оцінку доказів у іншій справі, зокрема факти, що мають (можуть мати) преюдиційне значення.
Метою зупинення провадження у справі до розгляду іншої справи є виявлення обставин, підстав, фактів тощо, які не можуть бути з`ясовані та встановлені в цьому процесі, але мають значення для справи, провадження у якій зупинено.
Предметом спору у справі № 640/18314/21 є законність постанови КМУ № 89, яка є нормативно-правовим актом. Судові рішення у цій справі про визнання нормативно-правового акту протиправним і нечинним набрали законної сили 05 липня 2022 року, відповідно, враховуючи вимоги частини другої статті 265 КАС України, саме з цієї дати постанова КМУ № 89 втратила чинність. Верховний Суд ухвалами від 25 і 26 серпня 2022 року відкрив касаційне провадження у справі, а ухвалою від 23 грудня 2022 року зупинив дію судових рішень.
Водночас, предметом спору у справі № 640/6363/22 є податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки, проведеної у вересні 2021 року на підставі постанови КМУ №89. Ключовим у цій справі було правове питання наявності колізії між чинними на момент перевірки нормами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і постанови КМУ № 89, і у випадку наявності такої - обрання шляхів її подолання. Суди обох інстанцій дійшли висновку, що застосуванню підлягають норми ПК України, який є актом вищої юридичної сили, а тому проведення перевірки було незаконним. Незгоду з таким висновком суду апеляційної інстанції шляхом подання касаційної скарги ГУ ДПС не висловлювало. Натомість, перед судом касаційної інстанції у цій справі стоїть питання перевірки висновків судів попередній інстанцій щодо обраних ними наслідків допущеного ГУ ДПС порушення і наявності/відсутності підстав здійснювати співвідношення допущеного контролюючим органом порушення до суті виявлених ним порушень.
Колегія суддів враховує й те, що під час розгляду справи судами попередніх інстанцій ГУ ДПС не висловлювало позиції про неможливість розгляду справи № 640/6363/22 до закінчення розгляду справи № 640/18314/21 в тому числі в судах апеляційної та/або касаційної інстанцій.
Враховуючи викладене, відсутні об`єктивні обставини, які унеможливлюють касаційний перегляд справи № 640/6363/22 до закінчення касаційного перегляду справи № 640/18314/21.
Щодо суті доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, представники позивача їх підтримали в повному обсязі. Просили касаційну скаргу задовольнити з підстав, викладених у ній. Вважали, що суд апеляційної інстанції проігнорував усталену практику Верховного Суду зі спірного у цій справі питання. Також, на переконання представників позивача, перевірка цим судом висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень була неповною і необ`єктивною, адже в судовому рішенні, фактично, наведено ті ж самі висновки, що містяться в Акті перевірки без урахування наданих позивачем доказів і приведеного ним обґрунтування.
Представник ГУ ДПС проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, просив відмовити у її задоволенні. Звертав увагу, що позивач допустив посадових осіб контролюючого органу до перевірки і не висловлював незгоди з її проведенням. Останню позивач висловив виключно після отримання негативного для нього результату. Заперечуючи проти доводів позивача по суті основного виявленого порушення, представник ГУ ДПС наполягав на тому, що зменшення корисності активів позивач провів на підставі бухгалтерської довідки, яка не може бути єдиною самостійною підставою для цього.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу і відповіді на нього, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.