ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 лютого 2024 року
м. Київ
справа № 803/635/17
адміністративне провадження № К/9901/41028/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 (суддя Валюх В.М.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 (судді: Гуляк В.В., Коваль Р.Й., Судова-Хомюк Н.М.)
у справі № 806/635/17
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Волинській області
про визнання нечинними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У травні 2017 року ФОП ОСОБА_1, (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області, податковий/контролюючий орган), в якому, з врахуванням уточнення позовних вимог, просив суд:
1) визнати нечинним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 28.04.2017 № 0002321304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 156010,50 грн. (за податковими зобов`язаннями 104007 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями 52003,5 грн.);
2) визнати нечинним та скасувати у повному обсязі вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.04.2017 № Ф-0002341304 зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове соціальне страхування на загальну суму 48021,18 грн.;
3) визнати нечинним та скасувати у повному обсязі рішення від 28.04.2017 №0002331304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 8165,68 грн..
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних рішень, оскільки висновок відповідача про заниження валового доходу під час реалізації продукції фізичним особам (не платникам ПДВ) ґрунтується лише на безпідставних висновках, невірному (вибірковому) трактуванні норм законодавства та надуманому співставленні цін за абсолютно різних комерційних умов.
Також додав, що відповідач безпідставно сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002341304 від 28.04.2017 та неправомірно прийняв рішення від 28.04.2017 № 0002331304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, оскільки нарахування ЄСВ за 2014 та 2015 роки було здійснено позивачем правильно, ЄСВ розраховувався за кожен місяць окремо, виходячи з розміру отриманого чистого оподатковуваного доходу.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 13.07.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 позов задоволено та визнано протиправними та скасовано прийняті Головним управлінням ДФС у Волинській області податкове повідомлення-рішення від 28.04.2017 № 0002321304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.04.2017 № Ф-0002341304 та рішення від 28.04.2017 № 0002331304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Задовольняючи позовні вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції зазначив, що викладені в акті перевірки висновки податкового органу щодо виявлених порушень не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, оскільки такі висновки не містять чіткого викладення змісту виявлених порушень податкового законодавства, допущених платником податків.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів попередніх інстанції податковий орган звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в доводах якої зазначає обставини, що викладені в акті перевірки та наголошує, що судами попередніх інстанції неправильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального права, не надано належної оцінки доказам контролюючого органу, неповно з`ясовано обставини справи, що мають істотне значення для правильного вирішення спору.
Відтак, у касаційній скарзі скаржник просить касаційний суд скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 у справі № 803/635/17 та прийняти нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову ФОП ОСОБА_1 відмовити у повному обсязі.
Заперечення на касаційну скаргу від ФОП ОСОБА_1 до Суду касаційної інстанції не надходили, що не є перешкодою для розгляду касаційної скарги.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20.11.2017 прийнято до провадження касаційну скаргу ГУ ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 у справі № 803/635/17.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що також підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка суб`єкта підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2016.
За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/ НОМЕР_1 (а.с. 6-38), яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:
1) п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 190.1 ст. 190 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 104007 грн., а саме: за грудень 2014 року на суму ПДВ 5617 грн., за грудень 2015 року на суму 86622 грн. та за грудень 2016 року на суму 11768 грн.;
2) п. 2 ч. 1 ст. 7, п/п .2,3,9 ст. 9 розділу ІІІ Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI, п/п. 3 п.5 розділу ІV наказу Мінфіну України від 20.04.2015 № 449 "Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" внаслідок чого занижено ЄСВ на 48021,18 грн., в т.ч. за 2014 рік 28771,30 грн. та за 2015 рік на 19249,88 грн..
На підставі вказаного акту перевірки податковим органом 28.04.2017:прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002321304, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 156010,50 грн. (за податковими зобов`язаннями 104007 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 52003,5 грн.).
Також відповідачем сформовано вимогу від 28.04.2017 № Ф-0002341304 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 48021,18 грн., в т.ч. недоїмка - 48021,18 грн., та прийнято рішення від 28.04.2017 № 0002331304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 8165,68 грн.
Як зазначено в акті перевірки, зокрема, з розділу 2.5.1 "Податкові зобов`язання" акту перевірки вбачається, що під час перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в період з 01.01.2014 по 31.12.2016 здійснював посередницьку діяльність з торгівлі продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками. У податковій звітності та бухгалтерських документах, наданих для проведення перевірки, відображено реалізацію даного товару в тому числі фізичним особам - громадянам (не платникам ПДВ). Оплата за продукцію реалізовану громадянам - покупцям здійснювалась у готівковій формі із застосуванням реєстратора розрахункових операцій. Згідно проведеного аналізу співставлення цін було встановлено, що оптові ціни реалізації продукції юридичним особам суттєво відрізняються (вищі) від цін реалізації продукції фізичним особам громадянам. Так, наприклад ціна реалізації на кільку балтийську свіжоморожену для кінцевого споживача за кілограм у 2015 році становить 14,72 грн., тобто націнка в середньому становить 21,50% (при середній ціні придбання даного продуту 11,55 грн.), тоді як ціна реалізації даного товару для юридичної особи значно вища та становить 16,29 грн. (націнка 29,10%). Аналогічно ціна на реалізований оселедець свіжоморожений у 2016 році на кінцевого споживача за кілограм становить 32,71 грн., тобто націнка в середньому становить 5,20% (при середній ціні придбання даного продукту 31,01 грн.), тоді як ціна реалізації даного товару для юридичної особи значно вища 36,25 грн. (націнка становить 14,46%).
Згідно вказаного аналізу податковими інспекторами зроблено висновок, що ціна реалізації товару для кінцевого споживача, відображена у звітності ФОП ОСОБА_1, значно нижча від ціни реалізації аналогічного товару для юридичних осіб (в середньому на 8 %).
Враховуючи, що при реалізації ФОП ОСОБА_1 продукції громадянам, без договорів на придбання продукції і при фактичній відсутності однієї зі сторін таких операцій (покупців), визначення (підтвердження) договірної (контрактної) ціни неможливе, оскільки зазначена у податкових та видаткових накладних ціна на продукцію є результатом діяльності ФОП ОСОБА_1 по мінімізації податкових зобов`язань, і аж ніяк не договірних переговорів між сторонами операцій, а відповідно не може бути застосована як договірна (контрактна) ціна.
Також в акті перевірки зазначено, що перевіркою було визначено ціни на товар реалізований у перевіряємому періоді, що згідно бухгалтерського та податкового обліку було відображено ФОП ОСОБА_1 як реалізований фізичним особам громадянам, на рівні середніх цін за відповідні періоди на ідентичні товари, що реалізовувались юридичним особам та фізичним особам - підприємцям у перевіряємому періоді (ціна, розрахована, як середня ціна, що і була відображена підприємцем у податкових та видаткових накладних на реалізацію продукції не громадянам), оскільки такі ціни максимально відповідають умовам здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1, здійснені у співставних умовах на відповідному ринку ідентичних товарів. Розрахунок ринкових цін проведено відповідно до документів, наданих під час перевірки ФОП ОСОБА_1 (податкових та видаткових накладних, банківських виписок, договорів та ін.).
Отже, враховуючи встановленні в ході проведення перевірки розрахункові ринкові ціни, що діяли в перевіряємому періоді на фактично реалізовану ФОП ОСОБА_1 продукцію, під час проведення перевірки було здійснено розрахунок сум заниження податкових зобов`язань ФОП ОСОБА_1 в результаті здійснення операцій з реалізації товарів фізичним особам громадянам, який наведено в додатку до акта перевірки.
В розділі 2.5.1 "Податкові зобов`язання" вказаного акту перевірки податковим органом зроблено висновок про те, що на порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України, перевіркою збільшено податкові зобов`язання по ПДВ за грудень 2014 року на суму 5617,00 грн., за грудень 2015 року на суму 86622,00 грн. та за грудень 2016 року на 11768,00 грн., оскільки неможливо встановити суми завищення податкових зобов`язань помісячно, а лише в загальній сумі за результатами 2014 - 2016 років (а. с. 15-16).
Так, відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Згідно із пунктом 190.1 статті 190 ПК України базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727), передбачено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення.
Отже, описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення податковим органом необхідно чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків.
Разом з тим, проаналізувавши розділ 2.5.1. "Податкові зобов`язання" акту від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/2863310571, в частині встановлення контролюючим органом порушення ФОП ОСОБА_1 щодо розрахунків сум заниження податкових зобов`язань в результаті здійснення операцій з реалізації товарів фізичним особам-громадянам на рівні середніх цін, які відрізняються від цін реалізації аналогічного товару для юридичних осіб, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що розділ 2.5.1 "Податкові зобов`язання" акту перевірки від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/ НОМЕР_1 складений з порушеннями пункту 5 розділу ІІ, підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727, оскільки у такому розділі податковим органом не зазначено, які саме норми податкового законодавства порушено ФОП ОСОБА_1 при реалізації аналогічних товарів за різними цінами фізичним та юридичним особам.
Варто зауважити, що згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, а відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1. статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;
При цьому, дослідивши матеріали справи, Суд зауважує, що податковий орган не ставить під сумнів реальність господарських операцій ФОП ОСОБА_1 з реалізації продукції юридичним та фізичним особам за оптовими цінами, будь-яких доказів того, що вказані операції не були обумовлені економічною причиною (діловою метою), тобто не спрямованими на отримання доходу, податковим органом не надано, а відтак не доведено.
Тоді як, реалізація товарів фізичним особам за оптовими цінами, які є меншими за оптові ціни реалізації аналогічного товару юридичним особам, за умови реальності таких операцій та досягнення ділової мети не може бути підставою для збільшення податковим органом бази оподаткування за такими операціями та для нарахування грошового зобов`язання з ПДВ, тим більше без зазначення в розділі 2.5.1. "Податкові зобов`язання" акту від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/ НОМЕР_1 порушень норм податкового законодавства, які допущено ФОП ОСОБА_1 при реалізації таких товарів за різними цінами фізичним та юридичним особам.