ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 лютого 2024 року
м. Київ
справа № 420/6623/23
адміністративне провадження № К/990/43186/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Одеський коньячний завод" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2023 (судді: Яковлєв О.В. (головуючий), Єщенко О.В., Крусян А.В.) у справі №420/6623/23 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Одеський коньячний завод" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство "Одеський коньячний завод" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 07.12.2022:
- № 230/3400703, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з акцизного податку на суму 6 316 107,80 грн та застосовано штрафні санкції на суму 631 610,80 грн (10%);
- № 229/3400703, яким за ненадання оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю нараховано штраф розміром 1 020,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки висновки, викладені в акті про результати фактичної перевірки від 07.11.2022 № 285/34-00-07-03/00412056 є виключно припущеннями посадових осіб контролюючого органу.
Позивач зазначає, що проведення інвентаризації та оформлення її результатів відбулось із порушенням вимог чинного законодавства України, зокрема Положення про інвентаризацію активів і зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №879 від 02.09.2014.
Позивач вважає, що перевірка дотримання законодавства про оподаткування, не може охоплюватися фактичною перевіркою та не відповідає її меті, а тому фактично було здійснено позапланову документальну перевірку.
Щодо неправомірності визначення податкового зобов`язання з акцизного податку, позивач зазначає, що Податковий кодекс України не визначає контролюючий орган особою, відповідальною за нарахування акцизного податку, такою особою є платник податку. Визначення акцизного податку з такого об`єкту оподаткування як вартісь втрачених підакцизних товарів, має здійснюватися виключно платником податку на підставі відповідного акту, яким на думку позивача має бути акт інвентаризації, оскільки тільки за результатами інвентаризації можна встановити наявність або відсутність втрат активів та їх причини. Проте під час перевірки інвентаризація належним чином проведена не була.
Зазначає, що внаслідок визначення контролюючим органом податкового зобов`язання на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу штрафна санкція за пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України не може бути застосована.
Перевіряючими також було порушено статтю 85 Податкового кодексу України, оскільки у листі від 27.10.2022 відповідач вимагав надання документів із доставкою до приміщення контролюючого органу, що не передбачено вказаною нормою.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29.06.2023 позовні вимоги Товариства задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
Рішення суду вмотивовано тим, що результати проведення інвентаризації активів позивача оформлені з порушенням вимог Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879.
Суд зазначив, що аналіз акта інвентаризації, наявного в матеріалах справи (а.с.114-115, т.1) дає підстави вважати, що його результати є неприйнятними, оскільки такий складено з порушенням вимог Положення №879, зокрема комісія для проведення інвентаризації керівником Товариства не створювалася, результати інвентаризації у відповідності до законодавчих вимог не оформлялися та не підписувались, інвентаризаційною комісією не оформлювалося жодних інвентаризаційних описів, актів інвентаризації, тощо. Також суд вказав, що в акті відсутні відомості про наказ, на підставі якого проведена інвентаризація, а також відсутній номер і дата складання цього акту, крім того, контролюючим органом не було надіслано позивачу вимогу про проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) у відповідності до вимог чинного законодавства.
Також суд дійшов висновку про протиправність застосування до позивача штрафу у розмірі 1020,00 грн за ненадання оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, оскільки позивачем були надані контролюючому органу витребувані документи в останній день проведення перевірки - 04.11.2022, а доводи відповідача про ненадання Товариством витребуваних документів у повному обсязі суд визнав безпідставними.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2023 рішення суду першої інстанції скасовано, ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства "Одеський коньячний завод".
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що враховуючи факт виявлення нестачі підакцизних товарів, підтверджений підписом відповідальної особи Товариства, за наслідком співставлення обсягів залишків коньячного спирту та показників бухгалтерського/складського обліку, які також встановлено за участі відповідальних посадових осіб Товариства, контролюючим органом обґрунтовано нараховано позивачу податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку у межах спірних правовідносин.
Суд зазначив, що нарахування спірних зобов`язань Товариству зі сплати акцизного податку за наслідком виявлення нестачі підакцизних товарів, з урахуванням обсягів відповідної нестачі, не можуть бути скасованими виключно на підставі формальної невідповідності результатів проведеної інвентаризації встановленим вимогам до оформлення таких результатів.
Щодо застосування до позивача штрафу у розмірі 1020,00 грн за ненадання оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, суд апеляційної інстанції також дійшов висновку про обґрунтованість його застосування з огляду на те, що Товариством у встановлені строки не надано усіх документів, перелічених у запиті на їх надання, що підтверджено актом про ненадання у повному обсязі витребуваних документів від 04.11.2022 № 196/34-00-07-03.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2023 та залишити в силі рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29.06.2023.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі статті 20, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, наказу Південного МУ ДПС по роботі з ВПП від 25.10.2022 №131, направлень на проведення перевірки від 26.10.2022 № 103, № 104, № 105, № 106 проведено фактичну перевірку Приватного акціонерного товариства "Одеський коньячний завод" з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства, в частині виробництва, зберігання, транспортування, обліку та обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів та готової продукції в місцях виробництва, на складах та/або за місцем їх реалізації, наявністю ліцензій, адреси господарської одиниці: м. Одеса, Малиновський р-н, вул. Мельницька, буд. 13 та Одеська область, Овідіопольський район, смт. Великодолинське, 19-й км Овідіопольського шосе, вул.Транспортна, 1
За результатами проведеної перевірки було складено акт про результати фактичної перевірки від 07.11.2022 № 285/34-00-07-03/00412056.
Перевіркою встановлено, зокрема, такі порушення:
- підпункту 213.1.6 пункту 213.1 статті 213, пунктів 214.6, 214.7 статті 214, пункту 216.2 статті 216 Податкового кодексу України, а саме встановлено нестачу коньячних спиртів у кількості 4737,91 дал. безводного спирту, як наслідок не нараховано акцизний податок на загальну суму 6 316 107,80 грн;
- пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України щодо ненадання до перевірки копій документів.
За результатами розгляду матеріалів перевірки, з урахуванням заперечень на акт перевірки, прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення від 07.12.2022 №230/3400703 та №229/3400703.
За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення - рішення були залишені без змін.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №813/2519/17, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, від 06.02.2020 у справі № 807/1556/17, від 20.12.2018 у справі 815/1851/15 та від 14.01.2021 №804/388/16, що свідчить про неправильне застосування норми підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20, підпунктів 75.1.2,75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 та статті 19 Конституції України.
Позивач вказує на неврахування висновків Верховного Суду в частині наслідків незаконної перевірки та вважає, що фактично було здійснено позапланову документальну перевірку. На переконання скаржника предмет фактичної перевірки не охоплює правильність обрахування та сплати акцизного податку (достовірність повнота нарахування та сплата є предметом документальної перевірки), відповідно не можуть бути визначені і податкові зобов`язання з акцизного податку за результатами фактичної перевірки. У зв`язку з вказаним, Товариство також вказує, що контролюючим органом перевищено службові повноваження щодо прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.
Товариство зазначає про неправильне застосування судами положень законодавства щодо проведення інвентаризації під час перевірки. Фактично проведення інвентаризації відбулось із порушенням вимог чинного законодавства України, зокрема Положення про інвентаризацію активів і зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №879 від 02 вересня 2014 року, що правильно було встановлено судом першої інстанції, проте проігноровано судом апеляційної інстанції під час прийняття рішення у справі.
Перевіряючими також було порушено статтю 85 Податкового кодексу України, оскільки надання документів із доставкою до приміщення контролюючого органу не передбачено нормами законодавства.
Товариство вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції та на відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування норм пункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах. Товариство вважає, що при донарахуванні податкового зобов`язання на підставі пункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України штраф за пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України не застосовується, оскільки вказаною нормою чітко зазначено, що штрафні санкції застосовуються за склад порушення визначених пунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54.
Суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19, підпункт 41.1.1 пункту 41.1 статті 41, пункт 224.1 статті 224 Податкового кодексу України правовий висновок Верховного Суду щодо яких відсутній та незастосування положень статей 222 та 223 Податкового кодексу України. Суд не врахував, що Податковий кодекс України не визначає контролюючий орган особою, відповідальною за нарахування акцизного податку, відповідно до положень підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222 та пункту 223.1 статті 223 Податкового кодексу України такою особою є платник податку. Отже відповідач не є особою, відповідальною за нарахування акцизного податку, такою особою є саме позивач.
Крім того, позивач покликається на ненадання судом апеляційної інстанції правової оцінки обставинам справи, а також на встановленні обставин справи на підставі недопустимих доказів, а саме на підставі актів інвентаризації, що складені відповідачем з порушенням вимог законодавства.
Вказане призвело до помилковості висновків суду апеляційної інстанції та скасування рішення суду першої інстанції, яке є правильним обґрунтованим та таким, що відповідає Закону.
9. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач вказує на правильність висновків суду апеляційної інстанції та правомірність донарахування позивачу податкових зобов`язань з акцизного податку та застосування штрафних санкцій, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Контролюючими органами є, зокрема, податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи (підпункт 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України).
Відповідно до положень підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.34 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В свою чергу, згідно підпункту 14.1.1-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податків, зборів, платежів) - це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об`єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом.
Контроль за правильністю обчислення і своєчасністю сплати до бюджету податку з підакцизних товарів (продукції), що виробляються на території України, здійснюється контролюючими органами (пункт 224.1 статті 224 Податкового кодексу України).
З огляду на вказане, контролюючий орган наділений функцією адміністрування податків, яка є сукупністю рішень, процедур та дій його посадових осіб, зокрема, спрямованих на організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом, зокрема і акцизного податку, і у разі порушення платником податків вимог законодавства, що регулює, зокрема обчислення акцизного податку, контролюючий орган зобов`язаній провести визначення (донарахування) відповідному платнику податків належних до сплати податкових (грошових) зобов`язань, а також у випадках передбачених законодавчими нормами застосувати штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за такі порушення законодавства.
Отже, доводи позивача, зокрема в касаційній скарзі, про те, що нормами Податкового кодексу України чи іншого Закону не визначено контролюючий орган як особу, що відповідальна за визначення податкових зобов`язань з акцизного податку є помилковими, оскільки контролюючий орган у разі встановлення порушення з боку платника податків зобов`язаній визначити (провести донарахування) відповідних сум податкових (грошових) зобов`язань.
Щодо проведення фактичної перевірки.
Позивач вказує на те, що під час фактичної перевірки контролюючий орган не може перевіряти правильність обрахування та сплати акцизного податку, оскільки такі питання не охоплюються її предметом та не відповідають меті фактичної перевірки.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).