ПОСТАНОВА
Іменем України
15 лютого 2024 року
Київ
справа №640/9016/20
адміністративне провадження №К/990/24782/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/9016/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування вимоги, рішень про застосування штрафних санкцій і податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року (головуючий суддя Степанюк А.Г., судді: Бужак Н.П., Василенко Я.М.),-
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2020 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог (том 1 а.с.70-81):
1) визнати протиправними дії ГУ ДПС щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність (приватний нотаріус), ОСОБА_1 на підставі наказу від 09 грудня 2019 року №4230, результат якої оформлено актом №4/26-15-42-09/ НОМЕР_1 від 08 січня 2020 року;
2) визнати протиправними та скасувати:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25 лютого 2020 року №Ф-087;
- рішення від 25 лютого 2020 року №0016124209 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- рішення від 25 лютого 2020 року №0016094209 про застосування штрафних санкцій за неподання, подання за невстановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування";
- податкові повідомлення-рішення від 25 лютого 2020 року №0016134209, №0016074209, №0016034209, №0016024209.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що при проведенні документальної невиїзної перевірки на підставі статті 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України) відповідач допустив процедурні порушення. На переконання позивача, ГУ ДПС протиправно, всупереч визначеного статтею 42 ПК України порядку, розпочав проведення контрольного заходу до отримання відомостей про вручення позивачу копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку і місце проведення такої перевірки. ОСОБА_1 наголошувала, що ні означені вище документи, ні копію запиту про надання інформації, який і слугував підставою для призначення перевірки, вона не отримувала. Звертала увагу на те, що і копію акта перевірки нею було отримано вже після надходження оскаржуваних рішень суб`єкта владних повноважень. Позивач стверджувала, що вона була позбавлена можливості як надати відповідні пояснення та документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, так і подати заперечення на акт перевірки.
По суті встановлених податковим органом порушень позивач зазначила, що відповідач не правильно встановив норму закону, яку, на його думку, порушила ОСОБА_1, а саме частини другу, третю статті 7 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон №2464-VI). Указана норма не стосується осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (нотаріальну діяльність). Також позивач не погодилась із висновком податкового органу про порушення нею пункту 85.2 статті 85 ПК України. Так, їй не було відомо про початок перевірки, від відповідача не надходили жодні запити після початку її проведення, тому позивач була позбавлена права надати книгу обліку доходів і витрат.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 17 листопада 2022 року (суддя Погрібніченко І.М.) адміністративний позов задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25 лютого 2020 року №Ф-087, рішення про застосування штрафних санкцій від 25 лютого 2020 року №0016124209, №0016094209, податкові повідомлення-рішення від 25 лютого 2020 року №0016134209, №0016074209, №0016034209, №0016024209. Здійснив розподіл судових витрат (том 1 а.с.229-235).
Додатковим рішенням від 06 грудня 2022 року Окружний адміністративний суд міста Києва задовольнив заяву ОСОБА_1 про ухвалення додаткового рішення у справі №640/9016/20 та визнав протиправними дії ГУ ДПС щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи, яка проводить незалежну професійну діяльність, ОСОБА_1 на підставі наказу від 09 грудня 2019 року №4230, результат якої оформлено актом №4/26-15-42-09/ НОМЕР_1 від 08 січня 2020 року (том 1 а.с.244-246).
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 травня 2023 року апеляційні скарги ГУ ДПС задовольнив повністю. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2022 року скасував та прийняв нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив повністю (том 2 а.с.99-106).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Податковий орган направив позивачу запит від 13 вересня 2019 року №1798/ФОП/26-15-42-09/28 про надання інформації та документального підтвердження щодо фінансово-господарської діяльності за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року (том 1 а.с.157-158).
Не отримавши відповіді на зазначений запит, на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79 ПК України, пункту 2 статті 13 Закону №2464-VI у зв`язку з отриманням доходів без сплати податків і зборів ГУ ДПС прийнято наказ від 09 грудня 2019 року №4230 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи, яка проводить незалежну професійну діяльність ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )". Контрольний захід вирішено провести з метою перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, з 20 грудня 2019 року по дату завершення перевірки, тривалістю 5 робочих днів (том 1 а.с.120).
Після закриття підготовчого провадження у справі ГУ ДПС долучило до матеріалів справи копію повідомлення від 10 грудня 2019 року №16811/ФОП/26-15-42-09-28 (том 1 а.с.220).
10 грудня 2019 року копії указаного повідомлення та наказу від 09 грудня 2019 року №4230 ГУ ДПС направило на адресу позивача: АДРЕСА_1, засобами поштового зв`язку з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, якому був присвоєний штрихкодовий ідентифікатор 0101129357488 (том 1 а.с.119).
Вказане поштове відправлення повернулось на адресу ГУ ДПС з відміткою "за закінченням терміну зберігання" (том 1 а.с.119). За даними роздруківки з офіційного сайту АТ "Укрпошта" відповідно до трекінгу рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення №0101129357488 проставлено відмітку 11 січня 2020 року о 13:55 годин "Повернення за зворотною адресою". При цьому 12 грудня 2019 року о 14:07 годин проставлено відомості, що "відправлення не вручене під час доставки: інші причини" (том 1 а.с.135).
На підставі наказу від 09 грудня 2019 року №4230 посадові особи ГУ ДПС розпочали проведення перевірки 20 грудня 2019 року і завершили її проведення 26 грудня 2019 року, за результатами чого складено акт перевірки від 08 січня 2020 року №4/26-15-42-09/ НОМЕР_1 (том 1 а.с.24-43). Обставини проведення перевірки саме у зазначений період відображені у пункті 1.1 глави 1 "Загальні положення" розділу ІІ "Описова частина" акта перевірки.
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 178.4 статті 178 ПК України з урахуванням підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, що виявилось у неподанні декларації про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки;
- пункту 85.2 статті 85, пункту 178.6 статті 178 ПК України, а саме не надано до перевірки книгу обліку доходів і витрат;
- пункту 178.3 статті 178 ПК України, що полягає у невизначенні податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1246038,78 грн, у тому числі, за 2016 рік - 390223,05 грн, за 2017 рік - 453078,72 грн, за 2018 рік - 402737,01 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого занижено військовий збір на загальну суму 103836,57 грн, у тому числі, за 2016 рік - 32518,59 грн, за 2017 рік - 37756,56 грн, за 2018 рік - 33561,42 грн;
- пункту 4 частини другої статті 6 Закону №2464-VI, пункту 4 розділу 3 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року №435, а саме не подано звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2016-2018 роки;
- абзацу 3 частини восьмої статті 9 Закону №2464-VI, а саме не нараховано та не сплачено суму єдиного внеску, нарахованого з сукупного чистого доходу за 2016-2018 роки на загальну суму 333820,08 грн, у тому числі, за 2016 рік - 94941 грн, за 2017 рік - 101277 грн, за 2018 рік - 137602,08 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 25 лютого 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0016134209, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 129795,71 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - на 103836,57 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - на 25959,14 грн (том 1 а.с.52);
- №0016074209, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1557548,47 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - на 1246038,78 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - на 311509,69 грн (том 1 а.с.54);
- №0016034209, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за незабезпечення зберігання первинних документів в розмірі 510 грн (том 1 а.с.56);
- №0016024209, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за неподання декларації про майновий стан і доходи в розмірі 510 грн (том 1 а.с.58).
Також 25 лютого 2020 року ГУ ДПС прийнято рішення:
- №0016124209 про застосування штрафних санкцій у розмірі 95789,92 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (том 1 а.с.48);
- №0016094209 про застосування штрафних фінансових санкцій у розмірі 510 грн за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом №2464-VI (том 1 а.с.50).
Крім того, 25 лютого 2020 року контролюючий орган сформував вимогу №Ф-087, якою позивачу визначено суму недоїмки з єдиного внеску у розмірі 333820,08 грн (том 1 а.с.47).
Незгода позивача з указаними рішеннями ГУ ДПС, зокрема, з огляду на допущені процедурні порушення під час їх прийняття, і була підставою звернення до суду із цим позовом.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків і завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час і місце її проведення є гарантією його права на об`єктивну, повну і всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Суд врахував, що про необхідність дотримання таких умов вказував і Верховний Суд України у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, Верховний Суд в постанові від 28 січня 2020 року у справі №818/998/17.
За висновком суду першої інстанції відповідно до пункту 42.4 статті 42 ПК України документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Таким днем у спірному випадку було 11 січня 2020 року, тому станом на час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у відповідача були відсутні належні докази повідомлення позивача про її початок. З огляду на ці обставини суд першої інстанції дійшов висновку про недотримання контролюючим органом вимог статті 79 ПК України при проведенні контрольного заходу. Врахувавши підхід Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 11 липня 2019 року (справа №804/8855/14), від 07 лютого 2020 року (справа №815/5748/15), від 02 вересня 2020 року (справа №820/3426/16), від 06 листопада 2020 року (справа №826/6329/16), від 14 січня 2021 року (справа №804/388/16), від 27 травня 2021 року (справа №320/2460/169), що незаконність проведення податкової перевірки унеможливлює виникнення правових наслідків такої, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень суб`єкта владних повноважень.
Апеляційний суд не погодився з наведеними висновками суду першої інстанції та вважав, що в задоволенні адміністративного позову слід відмовити. Суд апеляційної інстанції виходив з того, що на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення із штрихкодовим ідентифікатором №0101129357488 поштовим органом також проставлено відмітку " 12.12" (том 1 а.с.223). Отже, саме 12 грудня 2019 року поштове відправлення не було вручено позивачу з інших причин, тому дії податкового органу із проведення податкової перевірки, починаючи з 20 грудня 2019 року, є правомірними.
При вирішенні цього спору суд апеляційної інстанції також врахував поведінку позивача, яка ні 12 грудня 2019 року, ні в подальшому до 11 січня 2020 року (дати проставлення поштою відмітки про повернення поштової кореспонденції) не вчинила жодних дій, спрямованих на отримання указаного поштового відправлення. Більше того, позивач не забезпечила й отримання інших документів, які направлялись відповідачем на її адресу: запиту від 13 вересня 2019 року №1798/ФОП/26-15-42-9-28, копії акта перевірки від 08 січня 2020 року №4/26-15-42-09/ НОМЕР_1 . Врахувавши такі обставини у сукупності, апеляційний суд вважав, що позивач нехтував своїм обов`язком з отримання поштової кореспонденції від податкового органу. Відповідно, документальна позапланова виїзна перевірка платника податків була проведена контролюючим органом із дотриманням нормативно встановленого порядку і процедури.
Формулюючи такий висновок, апеляційний суд врахував позицію Верховного Суду, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не можу бути в подальшому розцінена на користь останнього (постанови від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18, від 09 жовтня 2018 року у справі №820/1864/17, від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18, від 14 липня 2022 року у справі №160/6980/20).
Суд апеляційної інстанції також визнав безпідставними доводи позивача про наявність підстав для визнання протиправним та скасування рішення від 25 лютого 2020 року №0016124209 з огляду на посилання у ньому на норми підпункту 1 пункту 2 статті 6, частини другої, третьої статті 7 Закону №2464-VI. Суд вказав, що за змістом акта перевірки відповідач встановив, що ОСОБА_1 не забезпечила сплату єдиного внеску за 2016-2018 роки. Такий обов`язок згідно з абзацами третім-четвертим частини восьмої статті 9 Закону №2464-VI передбачений, в тому числі, і для осіб, зазначених у пункті 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI, серед яких вказані особи, що здійснюють нотаріальну діяльність. За таких обставин суд апеляційної інстанції не вважав помилковими зазначені у рішенні від 25 лютого 2020 року №0016124209 норми Закону №2464-VI.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2022 року.
Касаційну скаргу вмотивовано тим, що апеляційний суд застосував пункт 42.2 статті 42, пункти 79.1, 79.2 статті 79 ПК України без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17), Верховного Суду від 07 лютого 2020 року (справа №815/5748/15), від 02 вересня 2020 року (справа №820/3426/16), від 14 січня 2021 року (справа №804/388/16), від 27 травня 2021 року (справа №320/2460/19), від 29 липня 2021 року (справа №540/1899/19), від 21 лютого 2018 року (справа №821/371/17), від 01 серпня 2018 року (справа №821/1667/16), від 29 квітня 2021 року (справа №320/6192/19), від 12 серпня 2020 року (справа №160/2116/19), від 11 липня 2019 року (справа №804/8855/14).
На переконання позивача, у розумінні статті 42 ПК України копія наказу про проведення перевірки і відповідного повідомлення були вручені ОСОБА_1 лише 11 січня 2020 року, тобто у день проставлення відмітки про повернення поштового відправлення "за закінченням терміну зберігання". За таких обставин проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у період з 20 грудня 2019 року по 26 грудня 2019 року було здійснено відповідачем за відсутності доказів належного повідомлення позивача про її початок.
Відповідно до позиції, висловленої Верховним Судом у постановах від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18), від 22 вересня 2020 року (справа 520/8836/18), наведені вище обставини є підставою для визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Скаржник вважає помилковими наведені судом апеляційної інстанції посилання на висновки Верховного Суду, які стосуються обов`язку платника податків добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, оскільки такі висновки ухвалені за неподібних до цієї справи обставин. Так, у перелічених апеляційним судом справах суди встановили обставини умисного нехтування або ухилення від виконання обов`язків платниками податків щодо добросовісного отримання поштової кореспонденції. Це обумовлено тим, що таким платникам податків було відомо про намір контролюючого органу провести перевірку за різних обставин, втім останні вчиняли дії, спрямовані на затягування проведення відповідної перевірки. Водночас, у цій справі позивач на жодному з етапів не була обізнана про намір відповідача провести податкову перевірку.
Позивач також вказує на те, що суд апеляційної інстанції не дослідив належним чином ні копію конверта з штрихкодовим ідентифікатором №0101129357488, ні відомості онлайн відстеження указаного поштового відправлення, чим порушив вимоги статей 90, 211 КАС України.
Верховний Суд ухвалою від 24 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зазначає, що за правилами пункту 42.2 статті 42 ПК України копія наказу від 09 грудня 2019 року №4230 та повідомлення від 10 грудня 2019 року №16811/ФОП/26-15-42-09-28 вважаються врученими, що підтверджується відомостями відстеження поштового відправлення на сайті АТ "Укрпошта". Так, 12 грудня 2019 року працівники поштової служби проставили відмітку "відправлення не вручене під час доставки: інші причини". Решта доводів відзиву на касаційну скаргу дублює висновки, викладені в акті перевірки та які слугували підставою для прийняття оскаржуваних рішень суб`єкта владних повноважень.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави відповідно до статті 52 КАС України для здійснення заміни відповідача у справі - Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) шляхом заміни на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (код ЄДРПОУ ВП 44116011), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції зазначає, що касаційному перегляду у цій справі підлягає лише постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року і, відповідно, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2022 року, яке було скасовано вказаною постановою апеляційного суду. Додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2022 року касаційним судом не переглядається як таке, що не було оскаржено сторонами ні в апеляційному, ні в касаційному порядку.
Обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування рішень, прийнятих ГУ ДПС за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, позивач покликалась на проведення податковим органом вказаного контрольного заходу за відсутності у суб`єкта владних повноважень належних доказів отримання ОСОБА_1 у встановленому законом порядку копії наказу та повідомлення про проведення такої перевірки.