ПОСТАНОВА
Іменем України
15 лютого 2024 року
Київ
справа №640/9762/20
адміністративне провадження №К/990/1090/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/9762/20 за позовом Повного товариства "ЛОМБАРД "КОМОД" ТОВ "КЕРУЮЧА КОМПАНІЯ "СМАРТ-ГРУП" І КОМПАНІЯ" до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2022 року (суддя Пащенко К. С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року (головуючий суддя-доповідач - Глущенко Я.Б., судді: Горяйнов А. М., Пилипенко О. Є.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2020 року Повне товариство "ЛОМБАРД "КОМОД" ТОВ "КЕРУЮЧА КОМПАНІЯ "СМАРТ-ГРУП" І КОМПАНІЯ" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 січня 2020 року № 00001204207 і № 00001184207.
На обґрунтування своїх вимог позивач, з урахуванням нової редакції позовної заяви (т. 1 а.с. 177), посилався на те, що не отримував наказ про проведення перевірки за 10 календарних днів до її проведення, а податкові повідомлення-рішення прийняті із порушенням 15-денного строку для їх прийняття і підписані не уповноваженою на це особою. Також наполягав на протиправності застосування штрафних санкцій в розмірі 50% і 75 %, адже відсутній факт повторності виявленого порушення. Також позивач зазначав, що оскільки у липні і серпні 2019 року виплати заробітної плати не було, то застосування штрафних санкцій є протиправним.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 15 лютого 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року, позов задовольнив частково: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення № 00001204207 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 187730,31 грн, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення № 00001184207 частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 15842,54 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головне управління ДПС у м. Києві провело документальну планову виїзну перевірку Товариства (код ЄДРПОУ 36469834) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, з питань валютного законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період. За результатами перевірки складено акт від 27 грудня 2019 року № 63/26-15-05-10-02/36469834 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства, зокрема:
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 171.2 "а" статті 171, пункту 57.1 статті 57, пункту 54.2 статті 54, пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, а саме несвоєчасно сплачено податок за період з листопада 2016 року по лютий 2017 року у сумі 277109,81 грн та не сплачено податок за період з лютого 2017 року по серпень 2019 року у сумі 4404520,74 грн;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 171.2 "а" статті 171, пункту 57.1 статті 57, пункту 54.2 статті 54, пункту 87.9 статті 87 ПК України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування військового збору до бюджету, а саме несвоєчасно сплачено збір за період з лютого 2017 року по квітень 2017 року у сумі 22838,51 грн та не сплачено збір за період з квітня 2017 року по серпень 2019 року у сумі 337860,67 грн.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення рішення від 28 січня 2020 року:
№ 00001184207, яким Товариству визначено до сплати грошові зобов`язання з військового збору на загальну суму 591572,16 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 337860,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 253711,19 грн;
№ 00001204207, яким Товариству визначено до сплати грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на загальну суму 7657965,55 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 4404520,74 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3253444,81 грн.
Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до Державної податкової служби України, яка своїм рішенням від 10 квітня 2020 року № 12964/6/99-00-08-05-04-06 податкові повідомлення рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Суди встановили, що підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень стали виявлені перевіркою такі факти: 1) за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року (без урахування нарахувань за вересень 2019 року у сумі 109680,24 грн, строк сплати яких до 31 жовтня 2019 року) позивач як податковий агент не сплатив ПДФО у загальній сумі 4404520,74 грн та сплатив ПДФО несвоєчасно у сумі 277109,81 грн; 2) за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року (без урахування нарахувань за вересень 2019 року у сумі 109680,24 грн, строк сплати яких до 31 жовтня 2019 року) позивач як податковий агент не сплатив військовий збір у загальній сумі 337860,97 грн та сплатив військовий збір несвоєчасно у сумі 22838,51 грн. Також в Акті перевірки зазначено, що за період, що перевірявся (з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року) у Товариства була заборгованість з виплати заробітної плати працівникам: станом на 30 вересня 2019 року наявна заборгованість з виплати заробітної плати працівникам у загальній сумі 1554844,31 грн, а саме: за вересень 2019 року у сумі 588752,37 грн, за серпень 2019 року - 639 885,66 грн, за липень 2019 року - 326206,28 грн. Згідно з розрахунком штрафних санкцій до кожного податкового повідомлення-рішення, ГУ ДПС застосувало штрафні санкції на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України щодо виявлених фактів несвоєчасної сплати податкових зобов`язань і на підставі пункту 127.1 пункту 127 ПК України щодо виявлених фактів не сплати таких. Розрахунок останніх відбувався, виходячи із встановлених у цій нормі розмірів 25%, 50%, 75% за кожний виявлений факт несплати податку і збору до або під час виплати доходу.
Надаючи правову оцінку встановленим у справі обставинам і задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з такого:
1) щодо доводів позивача про допущення контролюючим органом процедурних порушень: наказ про проведення перевірки ГУ ДПС направило позивачеві 06 листопада 2019 року і отримано представником Товариства за довіреністю 08 листопада 2019 року, що свідчить про дотримання контролюючим органом відповідних вимог ПК України; податкові повідомлення-рішення підписані ОСОБА_1, у. о. начальником управління податкових перевірок фізичних осіб ГУ ДПС, яка уповноважена на прийняття податкових повідомлень-рішень на підставі наказу № 2998 від 12 листопада 2019 року; в матеріалах справи відсутні докази вручення акта перевірки позивачеві, відтак неможливо встановити чи порушив відповідач строк прийняття податкових повідомлень-рішень;
2) щодо суті виявлених порушень в оскаржуваних межах: відсутні заперечення позивача щодо правомірності формування в оскаржених податкових повідомленнях-рішенням сум основного зобов`язання з ПДФО і військового збору; перевіркою встановлено факти несвоєчасної сплати податкових зобов`язань, а тому застосування штрафних санкцій на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України є правомірним; за період з лютого 2017 року по червень 2019 року заборгованість із заробітної плати була погашена, але ПДФО і військовий збір не сплачений, а тому застосування штрафних санкцій на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України з розрахунку 25%, 50%, 75% за кожний виявлений факт несплати є правомірним; оскільки Товариство має заборгованість з виплати заробітної плати за липень 2019 року і серпень 2019 року, то застосування штрафних санкцій на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України є протиправним, водночас, оскільки відсутній факт виплати доходу, застосування штрафних санкцій за таких обставин є неможливим і на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України.
ГУ ДПС оскаржило в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції лише в межах задоволених позовних вимог.
Шостий апеляційний адміністративний суд, переглянувши судове рішення в означених межах, повністю погодився з висновками суду першої інстанції.
Під час ухвалення судових рішень суди попередніх інстанцій врахували висновки Верховного Суду України, викладені у постанові від 22 березня 2016 року у справі № 813/6774/13-а, а також Верховного Суду, викладені у постановах від 05 березня 2019 року у справі № 818/1696/16, від 14 травня 2019 року у справі № 813/6270/15 (у питанні застосування підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України щодо обов`язку сплати ПДФО протягом 30 днів, що настають за останнім календарним днем звітного [податкового] місяця), від 07 лютого 2018 року у справі № 813/5787/15, від 21 січня 2020 року у справі № 820/11382/15, від 21 травня 2020 року у справі № 820/4330/17, від 23 червня 2020 року у справі № 815/3092/16, від 27 листопада 2020 року у справі № 813/3293/15, від 22 квітня 2021 року у справі № 821/537/17, від 11 серпня 2021 року у справі № 640/18945/18, від 20 жовтня 2021 року у справі № 460/1852/19 (щодо розмежування складів правопорушень, за які передбачена відповідальність статтями 126 і 127 ПК України, а також про можливість застосування штрафу на рівні 50% та 75% суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України незалежно від того, чи виявлено ці порушення під час здійснення одного контрольного заходу).
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати судові рішення в цій частині і ухвалити нове про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що пункт 127.1 статті 127 ПК України встановлює відповідальність за не сплату податкового зобов`язання як під час виплати доходу, так і до його виплати. Тобто, і в тому випадку, якщо дохід ще не був виплачений. Відповідно, застосування штрафних санкцій на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України у спірних правовідносинах є правомірним в тому числі і за не сплату податкових зобов`язань із нарахованої, але не виплаченої заробітної плати, за період липень 2019 року і серпень 2019 року. ГУ ДПС вважає, що суди врахували висновки Верховного Суду, викладені у правовідносинах, які не є цілком подібними до правовідносин у цій справі.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 27 березня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки доводів ГУ ДПС.
Відзив на касаційну скаргу від Товариства не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Судові рішення оскаржуються ГУ ДПС виключно в частині задоволених позовних вимог, відповідно, саме в таких межах і здійснюється цей касаційний перегляд. В іншій частині рішення суду першої інстанцій позивач не оскаржив в апеляційному порядку, відповідно, неможливим є і касаційний перегляд судового рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування пункту 127.1 статті 127 ПК України до правовідносин, які характеризуються сукупністю таких фактичних обставин: 1) у Товариства наявна заборгованість із заробітної плати за липень і серпень 2019 року і станом на момент проведення перевірки така заборгованість перед працівниками не погашена; 2) Товариство як податковий агент нарахувало на такий дохід податкові зобов`язання з ПДФО і військового збору, але станом на момент проведення перевірки їх не сплатило.
Вирішуючи зазначені питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном "граничний термін сплати до бюджету податку" розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.