ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 лютого 2024 року
м. Київ
справа № 640/5408/21
адміністративне провадження № К/990/4979/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С., Гончарової І.А.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.05.2022 (суддя Кузьменко В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2022 (судді: Файдюк В.В. (головуючий), Мєзєнцев Є.І., Собків Я.М.) у справі №640/5408/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Попільнянський комбікормовий завод" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Попільнянський комбікормовий завод" (далі - позивач, Товариство), з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі -відповідач, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.11.2020 №00006790701, від 10.02.2021 №00014050701 та рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 05.02.2021 №2813/6/99-00-06-01-02-06.
2. Позов обґрунтовано протиправністю висновків акту перевірки на підставі якого контролюючим органом було прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення. Висновки відповідача про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та спростовуються наявними у позивача первинними документами, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами, використання придбаного у контрагентів товару у власній господарській діяльності та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.05.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2022, позов Товариства задоволено частково.
Визнано протиправними і скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 25.11.2020 №00006790701 та від 10.02.2021 №00014050701, в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. В частині задоволених позовних вимог рішення судів обґрунтовано висновком про те, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, факт придбання товарів та послуг, обумовлених спірними договорами підтверджено первинними документами, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліку позивача, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано доказів того, що на момент проведення операцій з позивачем контрагенти були фіктивними, вчиняли порушення в сфері оподаткування, документували безтоварні операції з метою формування фіктивного податкового кредиту для інших суб`єктів господарювання, зокрема і позивача. Суди не взяли до уваги і доводи контролюючого органу про нереальність здійснення господарських операцій з огляду на відсутність основних засобів та трудових ресурсів у контрагентів, оскільки такі доводи не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами. Вказані обставини обґрунтовано виключно податковою інформацією, отриманою в результаті аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.05.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2022 в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до вимог статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття спірних у цій справі податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 02.11.2020 №445/06-30-07-01/00688195, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 17.09.2020 №9235624087 від`ємного значення з податку на додану вартість (ПДВ), яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість за серпень 2020 року на 1 402 731,00 грн та занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість до сплати на 4 187 590,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ "ВЕЛС ЛТД", ТОВ "МІХБУД", ТОВ "ГОЛДЕН ФРІДЖ", ФГ "УКРАГРОТЕХ", ТОВ "ЛОГІСТИК ТРАНСКОМПАНІ", ТОВ "БУДІВЕЛЬНА ГРУПА БАЗИСБУДОСНОВА", СФГ "БАРА", ВК "ПАРОСТОК", ТОВ "ТК "ТРЕВЛ ЮНІОН", ФГ "АГРО САЛАНГ-ТЕТЕРІВ" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, у зв`язку з не підтвердженням факту отримання придбаних товарів, по яких встановлено обрив ланцюга постачання, до перевірки не надано товарно-транспортних накладних щодо транспортування придбаного товару, не підтверджено факт отримання транспортних послуг по перевезенню вантажу, у видаткових накладних не зазначено прізвище та ініціали осіб, що здійснювали відвантаження товару, не надання позивачем документів, які підтверджують якість придбаного товару, в актах виконаних робіт не вказано об`єм виконаних робіт та їх загальна площа, за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС було встановлено непідтвердження факту (джерела) законного введення в обіг товару та/або реального задекларованого його виробництва контрагентами, відсутність в контрагентів достатньої кількості працівників для здійснення господарських операцій, відсутність контрагентів за місцезнаходженням. Тобто, операції позивача з вказаними контрагентами не були спрямовані на реальне настання наслідків, а спрямовані на здійснення операцій з надання податкової вигоди, оформлені з метою штучного формування податкового кредиту.
На підставі акту перевірки, вказаних висновків та рішення ДПС України від 05.02.2021 №2813/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення:
- від 25.11.2020 №00006790701, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 402 731,00 грн за серпень 2020 року;
- від 10.02.2021 №00014050701, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями на 3 715 402,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 928 851,00 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та порушення норм процесуального права.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 30.01.2020 у справі №814/1145/18, від 31.05.2019 у справі № 808/2359/17, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 16.06.2020 у справі 400/987/19, від 24.09.2020 у справі 806/647/16, та інші, що свідчить про неправильне застосування пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України.
Відповідач вказує, що всупереч висновкам Верховного Суду судами першої та апеляційної інстанцій не враховано всіх обставин справи в сукупності, зокрема в частині неможливості здійснення господарських операцій контрагентами з урахуванням наявного обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, не було проаналізовано змісту спірних господарських операцій, фізичні, технічні та технологічні можливості контрагентів щодо проведення господарської діяльності обумовленої договорами, а саме наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, транспортних засобів, не перевірено факт законного введення в оборот придбаних позивачем товарів, транспортування таких товарів, не враховано відсутності документів щодо транспортування та якості товарів, наявність недоліків в оформленні документів, тощо.
В частині порушення норм процесуального права контролюючий орган вказує, про безпідставність задоволення судом першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, заяви Товариства про поновлення процесуального строку звернення до суду з вимогою про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00006790701 від 25.11.2020.
Вказує, що позиція позивача зазначена у заяві про поновлення процесуального строку на звернення до суду з вимогою про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00006790701 від 25.11.2020 є такою, що не підтверджена документально та не ґрунтується на доказах, які б могли бути визнані судом як поважні, а отже строк поновлено безпідставно.
На переконання контролюючого органу позивач знав про те, що податкове повідомлення-рішення №00006790701 від 25.11.2020 за результатами адміністративного оскарження було залишено в силі, а тому покликання на те, що він дізнався про залишення зазначеного рішення без змін лише отримавши відповідь контролюючого органу 19.07.2021 за результатами розгляду запиту, є необґрунтованим та не заслуговує на увагу. Отже, враховуючи, що позивач застосував процедуру адміністративного оскарження, ним було пропущено місячний строк звернення до суду для оскарження податкового повідомлення-рішення №00006790701 від 25.11.2020, а відтак в зазначеній частині позов мав бути залишений судом без розгляду. Натомість суд відмовив у задоволенні клопотання про залишення без розгляду позовної заяви в частині оскарження податкового повідомлення-рішення №00006790701 від 25.11.2020.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
9. Надаючи оцінку доводам скаржника наведеним у касаційній скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
10. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 липня 2023 року (справа № 160/25972/21), від 19 жовтня 2023 року (справа №420/18874/22).
Згідно вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи основною підставою для невизнання контролюючим органом формування позивачем податкового кредиту за господарськими операми з контрагентами слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій з огляду на не підтвердження факту отримання придбаних товарів, по яких встановлено обрив ланцюга постачання, до перевірки не надано товарно-транспортних накладних щодо транспортування придбаного товару, не підтверджено факт отримання транспортних послуг по перевезенню вантажу, у первинних документах (видаткові накладні) наявні недоліки в заповненні.