ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
06 лютого 2024 року
справа № 160/10740/23
адміністративне провадження № К/990/319/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Хохуляка В. В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Виробниче підприємство "ТЕХМАШ"
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року (суддя - Кальник В. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року (судді: Шлай А. В., Круговий О. О., Прокопчук Т. С.),
у справі №160/10740/23
за позовом Приватного акціонерного товариства "Виробниче підприємство "ТЕХМАШ"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Приватне акціонерне товариство "Виробниче підприємство "ТЕХМАШ" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0092740408 від 03 травня 2023 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1147507,86 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року, у задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.
03 січня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 16 січня 2024 року на підставі пунктів 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
26 січня 2024 року справа №160/10740/23 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України у поєднанні з пунктом 2 частини другої статті 353 КАС України. Позивач зазначає, що суди розглянули у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, порушили мінімальні гарантії захисту передбачені законодавством.
Крім того, підставою касаційного оскарження є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Товариство зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України і пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Кодексу в період з 24 лютого 2022 року (введення воєнного стану на території України) по 30 червня 2023 року (закінчення дії карантину на території України). Також, як вказує позивач, відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо визначення можливості/неможливості платником податку виконувати свої обов`язки в період з 24 лютого до 06 вересня 2022 року.
За позицією позивача, на момент здійснення суб`єктом владних повноважень заходів контролю (07 квітня 2023 року) пунктом 69.2 статті 69 розділу XX ПК України передбачено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: …а) камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування. На момент винесення рішення судом першої інстанції було здійснено уточнення цього пункту: Тимчасово, до 01 серпня 2023 року податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім… а) камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування. З огляду на те, що позивач заяву про повернення суми бюджетного відшкодування не подавав, то на день здійснення відповідачем заходу контролю у вигляді камеральної перевірки діяв мораторій до 01 серпня 2023 року щодо проведення такого заходу, а отже проведена відповідачем камеральна перевірка є протиправною.
Також Товариство вважає, що суди першої і апеляційної інстанції застосували пункт 201.10 статті 201, пункт 120ʼ.1 статті 120ʼ ПК України за умови дії пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України без врахування висновків Верховного Суду України щодо дії закону у часі.
Скаржник зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України і пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України в період з 24 лютого 2022 року (введення воєнного стану на території України) по 30 червня 2023 року (закінчення дії карантину на території України). Також відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм права пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо визначення можливості/неможливості в платника податку виконувати свої обов`язки в період з 24 лютого до 06 вересня 2022 року.
Позивач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року у справі №160/10740/23, ухвалити нове судове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення 0092740408 від 03 травня 2023 року;
Відповідач надав суду відзив на касаційну скаргу Товариства, просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, статті 76 ПК України, фахівцем Придніпровського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі пункту 20.1 статті 20 розділу І ПК України було проведено камеральну перевірку Товариства (код ЄДРПОУ 13437402) з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 07 квітня 2023 року № 11593/04-36-04- 08/13437402 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення термінів реєстрації в ЄРПН 99 податкових накладних/розрахунків коригування за лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень 2022 року.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, обраховано штрафну санкцію в сумі 1147507,86 гривень.
Акт направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу позивача 07 квітня 2023 року. Відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення ПРАТ "ВП "ТЕХМАШ" (код 36394005) акт отримано 11 квітня 2023 року.
Позивач надав заперечення від 21 квітня 2023 року, в якому Товариство не погоджується з висновками, викладеними в акті перевірки, посилаючись на те, що перевірка строків реєстрації податкових накладних, складених в період лютий - серпень 2022 року, була здійснена в квітні 2023 року, що є порушенням підпункту 76.3 пункту 76 ПК України, а також пункту 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
За результатами розгляду заперечень відповідач направив на адресу позивача лист за вих. № 30777/6/04-36-04-08 від 28 квітня 2023 року, яким повідомлено, що висновки акта №11593/04-36-04-08/13437402 від 07 квітня 2023 року є правомірними і такими, що відповідають вимогам чинного податкового законодавства України.
На підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкове повідомлення-рішення №0092740408 від 03 травня 2023 року, яким до позивача застосував штраф в сумі 1147507,86 грн.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить з наступного.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Одним з доводів касаційної скарги є протиправність проведення відповідачем камеральної перевірки.
Відповідно до пункту 69.2 статті 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та статті 76.3 ПК України (в редакції на час здійснення камеральної перевірки) податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються крім, зокрема, камеральних перевірок. Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (1095 днів).
Статтею 75 ПК України визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що камеральна перевірка Товариства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних за період з лютого по серпень 2022 року проведена відповідачем у встановлені пунктом 76.3 статті 76 ПК України строки та порядку, визначеному статтею 76 цього ж Кодексу.
Скаржник помилкового тлумачить положення до пункту 69.2 статті 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, вважаючи, що законодавець дозволив проведення камеральних перевірок лише в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування.
В касаційній скарзі позивач наголошує про не застосування судами положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 90 підрозділу 2 розділу XX, пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Суди попередніх інстанцій установили, що позивач порушив терміни реєстрації по 99 податковим накладним за лютий - серпень 2022 року, сума штрафних (фінансових) санкцій 1147507,86 грн розрахована контролюючим органом на підставі пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України.
Суди попередніх інстанцій, відмовляючи в задоволенні позову, визнали правомірним застосування відповідачем пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав у контролюючого органу для застосування до позивача штрафних фінансових санкцій на підставі пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України.
Щодо доводів скаржника про відсутність висновку щодо застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України слід зазначити наступне.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.