ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 січня 2024 року
м. Київ
справа № 160/27041/21
адміністративне провадження № К/990/33857/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В.,
за участю
представників позивача: Нижника О.М., Старик І.О.,
представника відповідача Єгорова А.Є. (у режимі відеоконференції),
розглянув як суд касаційної інстанції у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження у режимі відеоконференції справу №160/27041/21 за позовом Акціонерного товариства "Нікопольський завод феросплавів" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2022 (головуючий суддя Віхрова В.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Білак С.В., Шальєва В.А.)
УСТАНОВИВ:
Акціонерне товариство "Нікопольський завод феросплавів" звернулось до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: №469/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021, №471/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021, №357/32-00-07-01-01-32 від 30.09.2021, №470/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021, №360/32-00-07-01-01-32 від 30.09.2021, №361/32-00-07-01-01-32 від 30.09.2021.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2022 адміністративний позов задоволено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2022 в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №469/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позову у цій частині. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2022 залишено без змін.
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 19.12.2022 відкрито касаційне провадження у справі №160/27041/21 за касаційною скаргою податкового органу.
Ухвалою Верховного Суду від 03.01.2024 попередній розгляд справи призначено на 04.01.2024.
Ухвалою від 04.01.2024 касаційний розгляд справи призначено у судовому засіданні на 16.01.2024.
У зв`язку з перебуванням у відпустці судді-члена колегії Бившевої Л.І. на дату розгляду справи, судове засідання призначено на 30.01.2024.
До суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача.
У судовому засіданні представник відповідача просив задовольнити касаційну скаргу, рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Зазначив, що суди неправильно застосували статтю 134 ПК України у кореспонденції з нормами статті 140 цього Кодексу. Щодо встановлення реальності господарських операцій, представник податкового органу посилається на неврахування висновків Верховного Суду. У частині нарахування пені, відповідач вказує про незастосування правової позиції Верховного Суду щодо терміну, з якого таке нарахування розпочинається.
Представники позивача проти доводів касаційної скарги заперечили, вказали, що правовідносини у справі не підпадають під застосування приписів Податкового кодексу щодо переліку різниць, відтак, не було підстав для коригування таких різниць. Крім того, положення статті 192 ПК України передбачають підстави зменшення податкових зобов`язань, втім, розглядувана ситуація не підпадає під жодну з підстав, встановлених згаданою нормою. Представники звернули увагу на зміст податкової консультації. У частині встановлення реальності господарських операцій представники позивача не погодились з доводами податкового органу, з огляду на їх необґрунтованість. Щодо нарахування пені - позивач вказує про неправильне тлумачення відповідачем норм матеріального права і висновків Верховного Суду. На підставі викладеного, представники Товариства просили залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги, Верховним Судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.
Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з`ясував наступне.
АТ "Нікопольський завод феросплавів" звернулось до суду з вимогами скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, згідно з якими позивачу:
збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 11581,41грн.,
зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 3ʼ 493ʼ 661грн., та застосовано штрафну санкцію на суму 873415,25грн.;
зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 2ʼ 680ʼ 271грн.;
збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства на суму 172ʼ 683ʼ 239грн. за податковими зобов`язаннями та 42ʼ 519ʼ 761,25 грн. за штрафними санкціями;
збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 2483,50грн.,
збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на 169,59грн.
Вимоги позову обґрунтовані тим, що підставою винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, відповідно до акту перевірки, став висновок податкового органу про відсутність реального (законного) джерела походження товару (робіт, послуг) по господарським операціям Акціонерного товариства "Нікопольський завод феросплавів" з його контрагентами-постачальниками.
Позивач не погоджується з доводами відповідача про те, що контрагенти не мали можливості здійснити постачання та надання послуг у зв`язку із відсутністю трудових/матеріальних ресурсів, виробничих потужностей, відсутності законного джерела походження ТМЦ, оскільки перевіркою не встановлено, що господарські операції з придбання товарів (робіт, послуг) позивача з названими контрагентами фактично не відбулись. Особами, які проводили перевірку не встановлено, що позивач не отримав від своїх контрагентів товари, або результати робіт, не провів розрахунки, а також не встановлено інших обставин, які б могли свідчити, що фактичний рух активів між позивачем та його контрагентами в межах господарських операцій не відбувався.
Стосовно висновків контролюючого органу про завищення інших операційних витрат внаслідок віднесення до складу витрат суми нарахованого податкового зобов`язання з ПДВ по отриманим авансовим платежам за укладеними господарськими договорами, позивач вказує, що при отриманні передоплати, сума ПДВ була включена позивачем до складу податкових зобов`язань з ПДВ та відображена за дебетом рахунку 643 "Податкові зобов`язання", сальдо за яким відображається в активі балансу. У даному випадку, надміру нараховані податкові зобов`язання, які обліковуються за дебетом субрахунку 643 "Податкові зобов`язання" не можуть бути визнані активом відповідно до Концептуальної основи фінансової звітності, оскільки вони не можуть бути компенсовані і позивач не отримає економічну вигоду від їх надходжень, Товариство не може контролювати такий актив, і він не може бути визнаний в балансі, понесені витрати на сплату податкових зобов`язань з податку на додану вартість не можуть бути повернуті позивачу відповідно до норм ПК України.
Також позивач стверджує, що сплачує плату за користування всіма орендованими земельними ділянками на підставі та у відповідності до умов укладених договорів оренди землі. Якщо зміни до договору оренди у встановленому договором або законом порядку внесені не були, у позивача відсутні будь-які правові підстави для проведення оплати у більшому розмірі ніж передбачено договором.
Позивач не заперечує проти визначення сум податкових зобов`язань з ПДФО у сумі 1925,59грн., військового збору у сумі 131,59грн. та штрафних санкцій, але вважає що нарахування пені на вказані суми податкових зобов`язань є незаконними та протиправним. Податкові повідомлення-рішення від 30.09.2021 були отримані платником 08.10.2021, сплата податкових зобов`язань, визначених ППР відбулась 13.10.2021, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями, у зв`язку з чим, підстави для нарахування пені відсутні.
Рішенням суду першої інстанції позов задоволено повністю.
Апеляційним судом в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення рішення №469/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб (код платежу 18010600) на суму 11581,41грн., з яких 9265,13грн. за податковими зобов`язаннями, та 2316,78грн. за штрафними санкціями рішення суду першої інстанції скасовано, у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що позивач надав відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з доказами використання придбаних товарів та послуг в господарській діяльності позивача, свідчать про факт вчинення господарських операцій, наявність мети господарських операцій та рух активів підприємства в процесі здійснення господарських операцій.
У частині завищення інших операційних витрат внаслідок віднесення до складу витрат суми нарахованого податкового зобов`язання з ПДВ по отриманим авансовим платежам за укладеними господарськими договорами, суди посилались на те, що позивачем були понесені витрати на сплату ПДВ за господарськими операціями на постачання феросплавної продукції та нафтопродуктів, останнім було задекларовано та погашено податкові зобов`язання перед бюджетом.
Щодо порушень в частині нарахування пені на суму грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України, суди констатували, що сплата податкових зобов`язань з ПДФО та військового збору була проведена позивачем протягом 10 календарних днів з дня отримання податкових повідомлень-рішень, тобто в межах строку встановленого пунктом 57.3 статті 57 ПК України.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, податковий орган оскаржив їх у касаційному порядку. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судом апеляційної інстанції.
Відповідач указує, що судами залишено за увагою посилання відповідача на докази, які підтверджують, що операції позивача з контрагентами не можна кваліфікувати як такі, що мали реальний характер. Відповідач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норм права до спірних правовідносин, де Суд вказував за яких обставин господарську операцію можна визнавати такою, яка здійснена для отримання необґрунтованої податкової вигоди. Відповідач вказує, що висновки Акту перевірки гуртуються на аналізі звітних документів, податкових декларацій з додатками та іншої податкової інформації, Єдиного реєстру податкових накладних, кримінальних проваджень.
На думку відповідача, судами не надано правової оцінки тим обставинам, що підприємством сплату ПДВ було здійснено за рахунок покупців, отже відсутні втрати (збитки) в частині сплаченого податку на додану вартість. Позивач не має права враховувати у складі витрат при визначенні фінансового результату нараховане податкове зобов`язання по ПДВ за отриманим авансовим платежем, так як сплата ПДВ здійснена за рахунок коштів покупців та втрати чи збитки фактично підприємством не понесені.
Як вважає податковий орган, суди попередніх інстанцій не врахували, що початок нарахування пені пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник не порушив норми податкового законодавства, нарахування пені розпочинається з першого з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний період та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). Указане відповідає висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 27.09.2022 у справі №380/7694/20.
Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги. Товариство вказує, що відповідач у частині реальності господарських операцій посилається на висновки Верховного Суду, ухвалені у справах за іншої фактично-доказової бази, ніж у справі, що розглядається. Позивач стверджує, що понесені Товариством витрати є належним чином підтвердженими первинними і розрахунковими документами. Щодо завищення інших операційних витрат, то нараховані податкові зобов`язання, які обліковуються за дебетом субрахунку 643 "Податкові зобов`язання" не можуть бути визнані активом відповідно до Концептуальної основи фінансової звітності, оскільки вони не можуть бути компенсовані і позивач не отримає економічну вигоду від їх надходжень. Крім того, позивачем зазначено, що Товариством у межах 10 днів з дня отримання ППР здійснено сплату нарахованої ППР суми податкового зобов`язання, відтак нарахування пені є протиправним, що також підтверджується судовою практикою між тими ж сторонами у спору про нарахування пені.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Акціонерне товариство "Нікопольський завод феросплавів" (код ЄДРПОУ 00186520) чином зареєстровано 01.08.1990 та перебуває на податковому обліку у Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
Основними видами економічної діяльності АТ "НЗФ" є виробництво чавуну, сталі та феросплавів.
За наслідками контрольного заходу податковий орган у акті перевірки посилається на інформацію згідно проведеного аналізу податкових звітностей контрагентів - постачальників: відсутність виробничого обладнання, складських та торгівельних приміщень, транспорту, трудових ресурсів, при значному обсязі реалізації товару та надання послуг; відсутність доказів щодо залучення персоналу на підставі цивільно-правових договорів та відповідних сторонніх послуг з експлуатації основних засобів та виробничих потужностей, що свідчить про відсутність фізичних та технологічних можливостей для здійснення ними господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій на підставі матеріалів справи та встановлених у справі обставин вказали, що позивачем надано достатній обсяг документів на підтвердження господарських операцій з придбання товару, робіт та послуг по взаємовідносинам з спірними контрагентами.
З оскаржуваних судових рішень слідує, що проаналізувавши надані позивачем первинні документи, судами з`ясовано, що останні не мають дефектів щодо форми, змісту або пошкодження, які б зумовили втрату ними юридичної сили і доказовості, тобто оформлені відповідно до чинного законодавства України, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій та засвідчують фактичний рух активів між задекларованими учасниками.
Судами констатовано, що в матеріалах справи відсутні документи (відомості) управляння ДПС по роботі з великими платниками податків щодо визнання недійсними договорів, укладених із контрагентами за переліком, визнання недійсними (тощо) первинних документів, виписаних сторонами за такими договорами, з наведенням відповідних правових наслідків щодо такого визнання та впливу на об`єкти оподаткування; відомості щодо надання правової оцінки документів (у т.ч. накладних, податкових накладних, інш.), складених по вказаних СПД. Товариство на підставі укладених господарських договорів придбало у контрагентів-постачальників товари, роботи та послуги для забезпечення власних господарських потреб у процесі здійснення господарської діяльності.
Суди відзначили, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Верховний Суд не може не погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Доводи/мотиви відповідача про непідтвердження реальності здійснення господарських відносин ґрунтуються виключно на інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах податкового органу відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання.
Важливо зауважити, що відповідач не посилається на докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність позивача щодо протиправної поведінки його контрагентів.
Суд зауважує, що відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання товарно-матеріальних цінностей (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це (постанова Верховного Суду від 01.03.2023 у справі №120/1010/20-а).
Переконання контролюючого органу про те, що контрагенти позивача не мали достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарських операцій, не можуть слугувати беззаперечними доводами щодо фактичного нездійснення господарських операцій, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо постачальників позивача та дослідження первинних документів.
Верховний Суд у постанові від 17.02.2020 у справі №826/2926/14 зауважив, що контролюючий орган на виконання вимог статті 77 КАС України повинен довести та надати належні докази, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договору.
Переглядаючи судові рішення у порядку касаційного оскарження, суд касаційної інстанції з`ясував, що Акт перевірки містить інформацію про наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів, що у свою чергу не свідчить про встановлення судом фактів, які вказують про обізнаність платника податків щодо поведінки контрагента у ланцюгу постачання та злагодженість дій між ними.
У свою чергу, податковий орган не надав інформацію про наявність вироків за кримінальним провадженням щодо контрагентів по ланцюгу постачання. Відтворення у тексті факту наявності кримінального провадження щодо контрагента не може бути покладена в основу висновків перевірки про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та як наслідок, в основу - податкового-повідомлення рішення.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 06.03.2018 у справі N2а-9375/11/1370, від 13.03.2018 у справі N826/13582/13-а, від 27.03.2018 у справі N816/809/17, - факт відкриття кримінального провадження не є беззаперечним та достатнім фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених відповідним контрагентом.
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що як зазначено Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.