ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 січня 2024 року
м. Київ
справа № 340/4688/21
адміністративне провадження № К/990/33610/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В.,
за участю:
представника позивача Харченка К.І.,
представника відповідача Данілова С.О. (у режимі відеоконференції),
розглянув як суд касаційної інстанції у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження у режимі відеоконференції справу №340/4688/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЕЗ Градолія" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31.05.2022 (головуючий суддя Казанчук Г.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24.10.2022 (головуючий суддя Шальєва В.А., судді: Білак С.В., Олефіренко Н.А.)
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ОЕЗ Градолія" звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 15.07.2021 №000027070703, №000027060703, від 20.04.2021 №00013590703.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31.05.2022, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24.10.2022, адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Кіровоградській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 12.12.2022 відкрито касаційне провадження у справі №340/4688/21 за касаційною скаргою податкового органу.
Ухвалою суду від 03.01.2024 попередній розгляд справи призначено на 04.01.2024.
Ухвалою від 04.01.2024 касаційний розгляд справи призначено у судовому засіданні на 16.01.2024.
У зв`язку з перебуванням у відпустці судді-члена колегії Бившевої Л.І., судове засідання призначено на 30.01.2024.
Судом отримано відзив позивача на касаційну скаргу, додаткові пояснення відповідача, додаткові пояснення позивача.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи і вимоги, викладені у касаційній скарзі. Вказав, що у частині застосування нульової ставки суди не надали належної оцінки обставинам справи, неправильно застосували положення статті 195 ПК України; щодо нереальності господарських операцій, - суди не врахували висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах; у частині перевірки показників декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року, відповідач указав, що надані позивачем документи не дають змоги у повному обсязі дослідити питання правомірності формування у листопаді 2020 року показника рядка 21, який перенесений до рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року, що залишено судами попередніх інстанцій без уваги.
Представник позивача проти доводів податкового органу заперечив, з підстав, викладених у відзиві на касаційну скаргу. По першому епізоду спору наголосив, що для експортних операцій виникнення податкових зобов`язань пов`язано з подією - оформлення митної декларації. Щодо другого епізоду, вказав, що відносини між учасниками ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на факт господарської операції. В частині перевірки декларації відзначив, що позивачем надано вчасно та у повному обсязі пакет документів по операціях з придбання насіння соняшника у листопаді 2020 року, у свою чергу, за період липень-жовтень 2020 року податковим органом здійснено камеральну перевірку суми ПДВ.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги, Верховним Судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.
Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з`ясував наступне.
ТОВ ʼʼОЕЗ Градоліяʼʼ звернулось до суду з позовом, у якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 15.07.2021 №000027070703 на суму 17ʼ 930ʼ 408грн повністю, від 15.07.2021 №000027060703 на суму 6ʼ 250ʼ 000грн повністю, від 20.04.2021 №00013590703 в частині зменшення розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 636778,93грн.
В обґрунтування позовних вимог Товариством зазначено, що ТОВ ʼʼОЕЗ Градоліяʼʼ було укладено зовнішньоекономічний контракт, на виконання умов якого проведено вивезення за межі території України товару. Реальне вивезення товару відбулось не у грудні 2020 року, а у травні 2021 року, водночас, дані обставини не свідчать про втрату операцією статусу експортної. Таким чином, факт завершення митного оформлення товару та його вивезення за межі території України спростовує висновки акта перевірки про необхідність оподаткування операції щодо продажу товару за загальними правилом із формування податкового зобов`язання за ставкою 20%. Позивач також вказав на те, що в розумінні положень податкового законодавства підтвердженням факту експорту товару є оформлена митна декларація, що засвідчує факт перетинання митного кордону України. Стосовно висновків про фіктивність господарських операцій з контрагентами щодо придбання товару за наслідком чого сформовано податковий кредит, позивач вказав, що господарські операції були реальними та підтверджуються первинними документами.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що у відповідності до положень пункту 187.1 статті 187 ПК України виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів прив`язано, зокрема, до події, у разі експорту товарів, - оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства. Водночас, згідно з підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України, яку позивач подав. У свою чергу, для підтвердження факту завантаження товару були складені митні декларацію у березні, внаслідок чого відображено у податковій декларації за березень 2021 року у графі податкові зобов`язання за ʼʼ0ʼʼ ставкою оподаткування. Таким чином, сформовані в акті перевірки висновки про порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України що призвело до заниження податкового зобов`язання та як наслідок, до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, суперечать фактичним обставинам справи та не відповідають вимогами законодавства.
Крім того, суди встановили, що первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, повністю відтворюють зміст господарських операцій, містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій. Суди не прийняли до уваги посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, відносно контрагентів позивача по ланцюгу постачання, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. За таких обставин, суди визнали необґрунтованими доводи контролюючого органу про недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій.
Також, враховуючи, що в спірному випадку контролюючим органом проводилась документальна позапланова перевірка виключно щодо законності декларування за грудень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення звітних податкових періодів, зазначених у додатку №3 до податкової декларації з податку на додану вартість, суди визнали, що витребування та перевірка додаткових документів за період з липня 2020 по жовтень 2020 року за запитом відповідача знаходиться поза межами предмету призначеної наказом перевірки.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач оскаржив їх у касаційному порядку.
Підставою касаційного оскарження судових рішень податковий орган визначає неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права у випадку, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
У частині щодо застосування нульової ставки податку на додану вартість, відповідач вказує, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що стало наслідком неправильно наданої правової оцінки обставинам справи. Відповідач зазначає, що перша подія "відвантаження товару" відбулась на підставі Акту прийому-передачі у грудні 2020 року, позивач не мав права на застосування нульової ставки згідно статті 195 ПК України. Як вважає податковий орган, суд апеляційної інстанції не врахував, що позивач був зобов`язаний: у грудні 2020 року нарахувати податкові зобов`язання за ставкою 20% та зареєструвати у ЄРПН відповідну податкову накладну; внаслідок повернення права власності на товар - у січні 2021 року скласти та зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до податкової накладної на зменшення податкових зобов`язань; у березні-квітні 2021 року скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні по операції з експорту товару за ставкою 0%. Таким чином, враховуючи акт прийому-передачі товару, позивач повинен був у грудні 2020 року нарахувати податкові зобов`язання за ставкою 20% та зареєструвати відповідну податкову накладну, що узгоджується з практикою Верховного Суду, зокрема, з висновком, викладеним у постанові від 02.06.2022 справа №817/296/17.
Щодо обставин завищення податкового кредиту через непідтвердження реальності операцій первинними та іншими документами, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 та статті 200 Податкового кодексу України і не врахував висновки Верховного Суду. Як указує відповідач, з урахуванням даних податкової звітності, податкових накладних по ланцюгу постачання, і у подальшому, по договору комісії, встановлено відсутність фактичної можливості постачання ТОВ "Маслоресурсмиколаїв" насіння соняшнику внаслідок відсутності необхідних умов для його виробництва. Відповідач наголошує, що правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи, складені за наслідками її здійснення.
Крім того, щодо встановлення податковим органом завищення позивачем податкового кредиту через ненадання усіх первинних та інших документів, на підставі яких сформована сума у рядку 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року, відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано пункт 85.2 статті 85, пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України. З метою дослідження питання правомірності формування показників відповідних рядків податкової декларації з ПДВ за грудень 2020 року, платнику вручено запит про витребування документів, що стосуються фінансово-господарських операцій за липень-листопад 2020 року. Відповідач констатує, що надані позивачем документи не дають змоги у повному обсязі дослідити питання правомірності формування у листопаді 2020 року показника рядка 21, який перенесений до рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року. Як вважає відповідач, первинні документи, які вплинули на формування податкових зобов`язань та податкового кредиту позивачем у ході перевірки не надано.
Ураховуючи вищезазначене, відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, судом отримано відзив, у якому Товариство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
У частині правовідносин щодо застосування нульової ставки податку позивач звертає увагу, що податковий орган посилається на висновок Верховного Суду у справі №817/296/17, який сформовано за інших фактичних обставин. Позивач не погоджується з твердженнями відповідача, викладеними у касаційній скарзі, зауважує, що перехід права власності на олію соняшникову не є моментом виникнення ПДВ-зобов`язань, на відміну від відвантаження олії, яке не відбулось у грудні, а було здійснено у березні 2021 року. У цьому ж місяці позивачем складено періодичну митну декларацію експорту олії соняшникової. Позивач наголошує, що підпунктом б пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України унормовано дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а саме, у разі експорту товарів. На думку позивача, податковий орган просить фактично здійснити переоцінку, не наводячи жодних доводів та аргументів неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 185.1, 187.1 Податкового кодексу України, на які відповідач посилається у касаційній скарзі.
Щодо твердження відповідача про нереальність господарських операцій, позивач заперечує і вказує, що судами попередніх інстанцій під час винесення оскаржуваних рішень було у повній мірі враховано практику Верховного Суду стосовно необхідності дотримання платниками податків принципу "належної обачності" під час вибору контрагентів. Позивач зауважує, що відносини між учасниками ланцюгів постачать товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на факт господарської операції з його контрагентами.
Позивач також не погоджується з викладеними у касаційній скарзі доводами податкового органу про неврахування судами практики Верховного Суду в частині тверджень відповідача про ненадання позивачем документів, які б підтверджували податковий кредит з ПДВ за грудень 2020 року, з огляду на нерелевантність вказаних постанов Верховного Суду. Як зауважує позивач, податковим органом здійснено перевірку суми ПДВ, заявленої до бюджетного відшкодування за липень-жовтень 2020 року, що підтверджується результатами камеральних перевірок; у зв`язку з тим, що для декларації з ПДВ за грудень 2020 року попереднім звітнім періодом є листопад 2020 року, позивачем надано вчасно та у повному обсязі пакет документів по операціях з придбання насіння соняшника саме у листопаді 2020 року. Таким чином, витребування і перевірка документів за липень-жовтень 2020 року за запитом відповідача є незаконними.
Відповідачем надіслано до суду додаткові пояснення до касаційної скарги, де відтворюється текст останньої та додано податкову звітність контрагентів і статистичні відомості.
Позивач проти дослідження додаткових доказів заперечив у письмових поясненнях, з огляду на вимоги процесуального закону, що регулюють розгляд справи у порядку касаційного перегляду судових рішень.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі наказу №184-п від 12.02.2020 ГУ ДПС у Кіровоградській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЕЗ ГРАДОЛІЯ" (код ЄДРПОУ 40200759) з питань дотримання вимог податкового законодавства, при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення звітних податкових періодів, зазначених у додатку № 3 до податкової декларації з податку на додану вартість (а.с.42 т.1).
За результатами перевірки 18.03.2021 складено акт № 716/11-28-07-03/40200759 (далі Акт перевірки, а.с.43-73 т.1).
Згідно висновків Акту перевірки, податковим органом встановлені такі порушення вимог:
п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1. п.192.1. ст. 192, п.194.1.ст.194, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємної різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за грудень 2020 року та відповідно до завищення бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2020 року на суму 5ʼ 000ʼ 000,00грн; та
п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1. п.192.1. ст. 192, п.194.1.ст.194, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу наступного періоду на суму 639872,00грн.;
п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1. п.192.1. ст. 192, п.194.1.ст.194, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого була занижена сума податкових зобов`язань ПДВ за грудень 2020 року в сумі 14ʼ 344ʼ 326,00грн.
Позивач подав до відповідача заперечення на вищезазначений Акт перевірки (а.с.83-92 т.1).
19.04.2021 позивач отримав лист податкового органу від 14.04.2021 про те, що заперечення розглянуте і в подальшому будуть винесені податкові повідомлення-рішення.
ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі акту перевірки винесені податкові повідомлення-рішення від 15.07.2021 та з урахуванням рішення Державної податкової служби України від 12.07.2021 вих. № 15866/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги:
від 15.07.2021 №000027060703, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 14ʼ 344ʼ326грн. та штрафні (фінансові) санкції 3ʼ 586ʼ 082грн. (далі спірне рішення-1, а.с.37-38 т.1);
від 15.07.2021 №000027070703, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за грудень на 5ʼ 000ʼ 000грн. та штрафні фінансові санкції 1ʼ 250ʼ 000грн. (далі спірне рішення-2, а.с.38-29 т.1);
від 20.04.2021 №00013590703, у частині зменшення розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 636778,93грн. (далі спірне рішення-3, а.с.40-41 т.1).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулося до суду з позовом про їх скасування.
Відповідачем в акті перевірки вказано, що суми заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2020 року у розмірі 18ʼ 023ʼ 361,02грн. по взаємовідносинам з компанією PLIKABEL LIMITED (ОАЕ) та про заниження суми податкового зобов`язання у зв`язку із включенням розрахунків коригування на зменшення податкових зобов`язань №182 від 04.12.2020 та №139 від 03.12.2020, зареєстрованих 05.01.2021 на суму 3093,07грн.
Позивач не заперечує проти висновків стосовно порушення на суму 3093,07грн.
Водночас, позивач заперечує проти висновків податкового органу щодо заниження суми податкового зобов`язання за грудень 2020 року в сумі 18ʼ 023ʼ 361,02грн.
Відповідач сформував висновок про те, що позивач у грудні 2020 року провів реалізацію олії по контракту від 30.12.2020 на загальну суму 90ʼ 116ʼ 805,12грн. У зв`язку з тим, що за умовами Контракту доставка відбувається за правилами Інкотермс в редакції 2010 р. на умовах EXW Франко-склад ТОВ "ОЕЗ Градолія", відповідач вважав, що позивач не сформував податкові зобов`язання за грудень 2020 року в сумі 18ʼ 023ʼ 361 грн. (90ʼ116ʼ 805,12грн. х 20%) по реалізації олії соняшникової нерафінованої в повному обсязі.
Відповідач вважає, що датою виникнення ПДВ зобов`язань з поставки олії соняшникової на користь PLIKABEL LIMITED (ОАЕ) є 31.12.2020 (дата відвантаження), натомість позивач вважає, що дату виникнення податкових зобов`язань необхідно обраховувати з огляду на особливість контракту - зовнішньоекономічного.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податку на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пункту 193.1 статті 193 ПК України ставки податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:
а) 20 відсотків;
б) 0 відсотків;
в) 7 відсотків;
г) 14 відсотків.
У підпункті 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України визначено, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з:
195.1.1. вивезення товарів за межі митної території України:
а) у митному режимі експорту;
б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України;
в) у митному режимі безмитної торгівлі;
г) у митному режимі вільної митної зони.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Відповідно до визначень, викладених у Законі України "Про зовнішньоекономічну діяльність":
експорт (експорт товарів) - продаж товарів українськими суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб`єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів;
зовнішньоекономічний договір (контракт) - домовленість двох або більше суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних контрагентів, спрямована на встановлення, зміну або припинення їх взаємних прав та обов`язків у зовнішньоекономічній діяльності.
У справі, що розглядається судами встановлено, що позивач є зареєстрованим суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності з 29.09.2016 по 02.01.2022, що підтверджується Витягом із реєстру осіб, які здійснюються операції з товарами, обліковий номер UA10040200759 (а.с.44-45 т.7).