ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
30 січня 2024 року
справа № 120/2765/23
адміністративне провадження № К/990/43450/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року (суддя - Дмитришена Р. М.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року (судді: Драчук Т. О., Смілянець Е. С., Полотнянко Ю. П.)
у справі №120/2765/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ді енд ай еволюшн"
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
До Вінницького окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Ді енд ай еволюшн" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі) з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 листопада 2022 року:
- № 01049040103, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку за лютий 2022 року на 21 034 881,00 грн, а також нараховано штрафні (фінансові) санкції у сумі 10 517 441,00 грн;
- № 01050040103, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2022 року на 12 459 695,00 грн;
- № 01051040103, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 30 854 074,00 грн, в т. ч. 24683259,00 грн за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 6170815,00 грн за штрафними санкціями.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року, позов Товариства задоволено повністю.
22 грудня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року у справі №120/2765/23, провадження за якою відкрито після усунення відповідачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 28 грудня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
11 січня 2024 року справа №120/2765/23 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України.
В касаційній скарзі відповідач зазначає, що позивач занизив показник у р. 9 (колонка Б) Декларації за лютий 2022 року на 54 813 870,78 грн внаслідок не нарахування відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України податкових зобов`язань на залишки ТМЦ (не підтверджені інвентаризацією), як такі, що не можуть бути використані у межах господарської діяльності платника. Контролюючий орган зауважує, що Товариство не надало до перевірки на запит відповідача інвентаризаційний опис та акти інвентаризації, про що складено акт від 30 вересня 2022 року № 165/Ж6/31-00-04-01-03/37376336 "Про відмову платника податків та/або посадових осіб ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" у наданні документів/інформації посадовим особам контролюючого органу для проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питання щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень по деклараціях з податку на додану вартість за лютий, травень 2022 року (вх. №9042618468 від 17.03.2022, №9086987753 від 17.06.2022) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків".
Відповідно до проведеного аналізу регістрів бухгалтерського обліку та наданих оборотно-сальдових відомостей за лютий 2022 року контролюючим органом встановлено залишки по рахунках 20 "Виробничі запаси" на суму 189 599,59 грн, 26 "Готова продукція" на суму 118364433,90 грн та 28 "Товари" на суму 155 515 320,42 грн. При тому, що згідно з базою даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН), реєстрацію позивачем податкових накладних на ТМЦ (товарів, виробничих запасів, готової продукції) у відповідному періоді не встановлено. Отже, під час перевірки перевірити залишки ТМЦ у Товариства не було можливим.
Посилаючись в касаційній скарзі на норми підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20, статті 83 ПК України, Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879, відповідач зазначає, що контролюючий орган має законні підстави вважати, що товари, нестачу яких виявлено у платника податку на додану вартість, використовуються платником податків в операціях, що не є господарською діяльністю платника, і на цій підставі проводити коригування нарахованих платником податку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, приймати рішення про донарахування неповністю сплаченого платником податку на додану вартість, притягати платника до встановленої законом відповідальності за неповну чи несвоєчасну сплату сум податку на додану вартість, тільки в тому випадку, якщо таку нестачу буде виявлено на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), проведеної платником податку на вимогу такого органу, або у випадку, коли платник податків відмовився від проведення інвентаризації на законну вимогу контролюючого органу.
Відповідач цитує положення пункту 7 розділу І, пункту 1 розділу II Положення № 879 та зазначає що податковий орган має право направити належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації і посадові особи цього органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації, а юридичні особи, що отримали таку вимогу, зобов`язані провести таку інвентаризацію (вказану правову позицію зазначено у постанові Верховного Суду від 18 листопада 2021 року справа № 640/5213/19).
Скаржник наголошує на тому, що позивач відмовився від проведення інвентаризації на законну вимогу контролюючого органу, а тому підтвердити залишки товарно-матеріальних цінностей неможливо, а отже вказані залишки підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 198.5, статті 198 ПК України.
Також відповідач посилається на висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16, які здійснені за результатом аналізу пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, та стверджує, що факт отримання позивачем товарів/робіт/послуг від контрагентів не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.
Відповідач просить касаційну скаргу задовольнити, скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року та рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову Товариства відмовити.
Відзив на касаційну скаргу податкового органу позивач не надав.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство зареєстроване як юридична особа 15 вересня 2005 року №10731070004005793, є платником податків, взяте на облік у контролюючих органах 16 вересня 2005 року №12760, є платником податку на додану вартість, реєстрація якого здійснена 30 вересня 2005 року №200018437.
Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень по декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року (вх. від 05 травня 2022 року №9050610753) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт №1112/Ж5/31-00-04-01-03/33776336 від 02 листопада 2022 року (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зафіксовано порушення Товариством:
- пункту 121 статті 121, підпункту "г", пункту 198.5, статті 198, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 ПК України, не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на вартість товарів у сумі 328 883 224,70 грн, які не підтверджено за результатами інвентаризації, що призвело до заниження податкових зобов`язань на суму ПДВ 54 813 870,78 грн;
- пунктів 198.1, 198.2 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, завищено податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ "Вагонкомплектсервіс", що відображено в декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року на суму ПДВ 9 108,00 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на суму 9 108,00 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, завищено податковий кредит по взаємовідносинах з ПрАТ "Чернівецький олійно-жировий комбінат", на загальну суму ПДВ 3 354 855,68 грн, що призвело до завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на суму ПДВ 976 208,00 грн.
На підставі викладеного, контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем у лютому 2022 року податкових зобов`язання на суму 54 813 871 грн та завищення податкового кредиту по декларації з податку на додану вартість у сумі 3 363 964 грн, що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 21034881 грн, завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 12 459 695 грн, яка підлягає зменшенню та заниження податку на додану вартість за лютий 2022 року на суму 24 683 259 грн.
29 листопада 2022 року керівник контролюючого органу виніс податкові повідомлення-рішення:
- №01049040103, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку за лютий 2022 року на 21034881,00 грн, а також нараховано штрафні (фінансові) санкції у сумі 10517441,00 грн;
- 01050040103, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2022 року на 12 459 695,00 грн;
- №01051040103, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 30 854 074,00 грн. (в т. ч. 24 683 259,00 грн за податковими зобов`язаннями, 6 170 815,00 грн за штрафними санкціями).
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Щодо встановленого відповідачем порушення Товариством пункту 121 статті 121, підпункту "г", пункту 198.5, статті 198, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 ПК України
Відповідно підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.
Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Як установили суди попередніх інстанцій, згідно з актом перевірки, в ході проведення перевірки Товариству вручено запит від 22 вересня 2022 року №2 щодо проведення інвентаризації залишків основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Зокрема, в запиті повідомлено про необхідність проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей на складах Товариства за період з дати останньої інвентаризації по 22 вересня 2022 року (дата проведення інвентаризації). Інвентаризацію провести у присутності посадових осіб контролюючого органу.
Товариство акти інвентаризації до перевірки не надало, про що відповідач склав акт від 30 вересня 2022 року № 165/Ж6/31-00-04-01-03/37376336 "Про відмову платника податків та/або посадових осіб ТОВ "Ді енд ай еволюшн" у наданні документів/інформації посадовим особам Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків для проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питання щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень по деклараціях з податку на додану вартість за лютий, травень 2022 року (вх. №9042618468 від 17 березня 2022 року, №9086987753 від 17 червня 2022 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків" (далі - акт про відмову у наданні документів).
Відповідач за результатами проведеного аналізу регістрів бухгалтерського обліку та наданих оборотно-сальдових відомостей за лютий 2022 року встановив залишки по рахунках 20 "Виробничі запаси" на суму 189 599,59 грн, 26 "Готова продукція" на суму 118 364 433,90 грн та 28 "Товари" на суму 155 515 320,42 грн. З огляду на відсутність актів інвентаризації відповідач вказав, що підтвердити залишки запасів, товарів та готової продукції Товариства неможливо. Згідно з Єдиним реєстром податкових накладних, реєстрацію Товариством податкових накладних ТМЦ (товарів, виробничих запасів, готової продукції) не встановлено.
Дослідивши докази наявні в матеріалах справи, суди попередніх інстанцій установили, що до Товариства 22 вересня 2022 року кур`єрською службою "Нова Пошта" направлено запит №2 від 22 вересня 2022 року, що підтверджується експрес-накладною №59000867667972 (а. с. 73 т. 1). Датою оформлення є 22 вересня 2022 року, плановий час доставки 23 вересня 2022 року до 09:00 год. Відправником вказано приватна особа ОСОБА_1, який відповідно до матеріалів справи був одним із перевіряючих товариства, та який підписував Акт перевірки від 02 листопада 2022 року як заступник начальника відділу податкового адміністрування підприємств виробництва у галузі електроенергетики (а. с. 42 т.1). Також в експрес накладній вказано, що одержувачем є ТОВ "Ді енд ай еволюшн". Оформлення здійснено представником ТОВ "Нова пошта" 22 вересня 2022 року 17:41:55 (а. с. 73 т. 1).
Згідно з трекінгу-відправлення накладної №59000867667972 отримання посилки відбулось 23 вересня 2022 року о 10:15 (а. с. 74 т. 1). Отже, проведення інвентаризації 22 вересня 2022 року неможливо.
Відповідач в продовж розгляду справи в судах попередніх інстанцій не надав доказів на спростування висновків судів в межах даного питання (отримання запиту 23 вересня 2022 року, а не 22 вересня 2022 року).
Суди попередніх інстанцій врахували й те, що остання інвентаризація проведена станом на 19 липня 2022 року на вимогу ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків в рамках документальної позапланової виїзної перевірки з питань законності декларування податку на додану вартість за грудень 2021, що зафіксовано в акті від 26 липня 2022 року.
Також суди зауважили, що у запиті від 22 вересня 2022 року №2 контролюючий орган не обґрунтував, яким саме чином інвентаризація проведена у вересні 2022 року пов`язана з предметом перевірки щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість по декларації за лютий 2022 року.
На запит контролюючого органу від 22 вересня 2022 року №2 в ході перевірки Товариство надало матеріали з проведення останньої інвентаризації залишків товарів, оформлену належним чином станом на 19 липня 2022 року, а саме: Наказ від 01 січня 2022 року про створення інвентаризаційної комісії, наказ про проведення інвентаризації від 15 липня 2022 року, інвентаризаційні описи від 19 липня 2022 року за формою затвердженою Наказом МФУ 17 червня 2015 року №572. Крім того, до перевірки були надані інвентаризаційні описи та довідки про залишки ТМЦ станом на кінець періоду що перевірявся (28 лютого 2022 року, 01 березня 2022 року) (а. с. 79-91 т.1)
Суди попередніх інстанцій при дослідженні обставин щодо встановленого порушення врахували:
- висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки від 26 липня 2022 року №418/31-00-04-01-01-26/33776336. Під час документальної позапланової виїзній перевірки з питань законності декларування з податку на додану вартість за грудень 2021 досліджувалися матеріали з проведення останньої інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей Товариства (станом на 19 липня 2022 року), що проводилась за вимогою податкового органу. За результатами дослідження матеріалів інвентаризації проведеної станом на 19 липня 2022 року, контролюючим органом не встановлено нестач у Товаристві (а. с. 9-63 т.2);
- висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки від 14 грудня 2022 року щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, що становить більше 100 тис. гривень по декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року контролюючим органом не встановлено нестач у Товаристві. Відповідно до змісту акта від 14 грудня 2022 року (п. 2.12) в ході перевірки Товариством проведено інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31 жовтня 2022 року та надано до перевірки інвентаризаційні описи запасів.
Враховуючи зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у період з моменту проведення останньої інвентаризації, а саме 19 липня 2022 року по 31 жовтня 2022 року, належними та допустимими доказами доводиться відсутність встановлених нестач та втрат у товаристві за період 19 липня 2022 року по 22 вересня 2022 року.
Крім іншого суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що відповідно до оборотно-сальдової відомості за лютий 2022 року залишки товарно-матеріальних цінностей включали у себе соняшник (код УКТ ЗЕД 1206 00) ставка ПДВ на який становить 14 % згідно із статтею 193 ПК України (а. с. 63 т. 2). Відповідач не заперечував, що вищевказані обставини вказують на неправомірне визначення податкового зобов`язання за ставкою 20% на усі не підтверджені інвентаризацією залишки. Дана обставина є окремою підставою для скасування податкового-повідомлення рішення №01049040103 від 29 листопада 2022 року.
За змістом частини першої, другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.