ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
30 січня 2024 року
справа № 280/4484/23
адміністративне провадження № К/990/41943/23, № К/990/42003/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Елемент-Перетворювач" та Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року (суддя Садовий І. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року (судді: Семененко Я. В., Бишевська Н. А., Добродняк І. Ю.)
у справі № 280/4484/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Елемент-Перетворювач"
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
23 червня 2022 року до Запорізького окружного адміністративного суду засобами поштового зв`язку надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Елемент-Перетворювач" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 червня 2023 року №0008510407, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно з пунктом 120.1-1 статті 120.1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), з урахуванням вимог пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, пунктів 52-1, 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України до позивача застосовано штраф за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 405 393,37 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02 червня 2023 року № 0008510407 в частині застосування штрафних санкцій на суму 276 320,27 грн.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Елемент-Перетворювач" та Головного управління ДПС у Запорізькій області залишено без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року у справі №280/4484/23 без змін.
12 грудня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року у справі №280/4484/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 26 грудня 2023 року на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
13 грудня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року у справі №280/4484/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 26 грудня 2023 року на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
04 січня 2024 року справа №280/4484/23 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги позивача
Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою позивача у справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували правову норму, передбачену пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в аспекті самостійного визначення судом розміру штрафної (фінансової) санкції (штрафу), що підлягає застосуванню до Товариства.
За позицією позивача, визначення розміру фінансової (штрафної) санкції (штрафу), що підлягає застосуванню до платників податків на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, належить до компетенції контролюючих органів. Адміністративний суд, здійснивши перевірку податкового повідомлення-рішення на предмет його відповідності критеріям, визначеним у частині другій статті 2 КАС України, не може самостійно визначити розмір фінансової (штрафної) санкції (штрафу), оскільки такі дії суду не є необхідним етапом вказаної перевірки і не охоплюється нею. Зауважує, що завданням адміністративного судочинства є вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин, а не виправлення помилок, допущених суб`єктами владних повноважень при прийнятті рішень, вчиненні дій або бездіяльності, та/або забезпечення ефективності державного управління.
Товариство вважає, що суди попередніх інстанцій мали не визначати розмір штрафної (фінансової) санкції (штрафу), що підлягає застосуванню до позивача на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення в частині накладення штрафних (фінансових) санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних з датою складання до 15 січня 2023 року в загальній сумі 396 560,20 грн (40539337 грн - 8833,17 грн), оскільки саме зазначені штрафні санкції були помилково визначені відповідачем. Вважає, що суди мали відмовити у задоволенні позову лише в частині вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині накладення штрафних (фінансових) санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних з датою складання після 15 січня 2023 року в загальній сумі 8833,17 грн, оскільки вказані штрафні (фінансові) санкції були визначені відповідачем правильно.
Позивач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року в адміністративній справі № 280/4484/23 в частині відмови у задоволенні позову в частині вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в загальній сумі 120239,93 грн, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року у справі № 280/4484/23 в частині залишення апеляційної скарги Товариства без задоволення та ухвалити у відповідній частині нове рішення про задоволення позову в частині вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 червня 2023 року № 0008510407 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в загальній сумі 120 239,93 грн.
Відповідач не надав суду відзив на касаційну скаргу Товариства, що не перешкоджає розгляду касаційних скарг.
Доводи касаційної скарги відповідача
Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою відповідача у справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Податковий орган, аналізуючи в касаційній скарзі положення пункту 201.1 статті 201, абзаців першого, четвертого, чотирнадцятого пункту 201.10 статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1, пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення", підпунктів 69.1, 69.2, 69.10 пункту 69 підрозділу 10 розділу "Перехідні положення", пункту 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення", пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, доходить висновку, що норми пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України регулюють спеціальний період реєстрації податкових накладних та накладення штрафу (протягом дії воєнного стану в Україні та шість місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано), зокрема ці норми набрали чинності лише 08 лютого 2023 року, а реєстрація податкових накладних згідно таблиці 1 відбувалася до 08 лютого 2023 року, тобто не за пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тому вважає, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не може бути застосований.
Відповідач наголошує на правильному застосуванні штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної, який діяв до 08 лютого 2023 року, а саме відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
За позицією податкового органу, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 Розділу XX "Перехідні положення" ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 Розділу XX "Перехідні положення" ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу.
Також, на думку контролюючого органу, судом неправильно застосовано рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів).
Відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року по справі 280/4484/23 в частині застосування штрафних санкцій на суму 276 320,27 грн, ухвалити нове судове рішення, яким в позовній заяві Товариства відмовити в повному обсязі.
Відзив на касаційну скаргу податкового органу позивач Суду не надав.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційних скарг.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що за результатами проведення камеральної перевірки Головним управлінням ДПС у Запорізькій області складено акт камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН №846/08-01-04-07/30077685 від 11 травня 2023 року, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН (а. с. 9-10).
На підставі висновків акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №0008510407 від 02 червня 2023 року, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, пунктів 52-1, 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України до позивача застосовано штраф за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 405 393,37 грн (а. с.14-20).
Відповідно до розрахунку штрафу, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податковий орган застосував розмір штрафу за наступними ставками:
- 2% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 3 868,56 грн;
- 10% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 109 659,11 грн;
- 20% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 86 854,60 грн;
- 30% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 117 748,30 грн;
- 40% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 87 262,80 грн.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить з наступного.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.