ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 січня 2024 року
м. Київ
справа № 813/2846/17
адміністративне провадження № К/9901/47535/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.10.2017 (ухвалену у складі судді Гулкевич І.З.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2018 (ухвалену у складі колегії суддів: головуючого судді Сеника Р.П., суддів Онишкевич Т.В., Попка Я.С.) у справі №813/2846/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1, підприємець) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (заміненого правонаступником - Головним управлінням ДПС у Львівській області, утвореним як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, Управління, податковий орган), в якому просила скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.06.2017 за №008081307, №0008101307, № 0008111307 і №0008211307, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26.06.2017 №Ф-0008141307, а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26.06.2017 №0008161307.
Обґрунтовуючи позовну заяву, ФОП ОСОБА_1 зазначила про безпідставність висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки щодо завищення нею витрат на вирощування певної кількості курей у зв`язку із ненаданням перевіряючим документів на їх реалізацію, оскільки позиція податкового органу грунтується на економічно невмотивованому розрахунку поголів`я реалізованих курей. При цьому стверджувала, що нею до перевірки були пред`явлені книга обліку доходів і витрат, а також відповідні первинні документи на підтвердження факту понесення облікованих витрат (як то договори, накладні, податкові накладні, банківські виписки тощо), а відтак останні є реальними, безпосередньо пов`язаними із господарською діяльністю та й відповідно з отриманням доходів. Наведені ж у поданих податкових деклараціях про майновий стан і доходи за перевіряємий період результати господарської діяльності були розраховані відповідно до заповненої книги обліку доходів і витрат, яка велася на підставі належним чином складених первинних документів на реалізацію готової продукції та витрати, понесені у зв`язку із виробництвом такої. З огляду на наведене, вважає податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску протиправними і такими, що підлягають скасуванню.
Суди ж попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами Управління проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за той самий період, за результатами якої 08.06.2017 складено акт №678/13-01-13-07/ НОМЕР_1 . У зазначеному акті перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог: пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 177.1, 177.2, і 177.3, підпунктів 177.4.1, 177.4.2, 177.4.3 і 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого за перевіряємий період позивачем було занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 30 264,03 грн. (в тому числі за 2014 рік у розмірі 10 208,44 грн., за 2015 рік - 6 005,36 грн., за 2016 рік - 14 050,23 грн.); пунктів 198.1, 198.4 і 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, що зумовило заниження належної до сплати в бюджет суми податку на додану вартість на 37 229,00 грн.; підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пункту 177.2 статті 177, підпунктів 1.2 і 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, наслідком чого стало донарахування підприємцю військового збору в розмір 1 771,39 грн. (з них за 2015 рік - 600,54 грн., за 2016 рік - 1 170,85 грн.); пункту 1 частини четвертої статті 1, абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", з огляду на заниження єдиного внеску всього в сумі 49 188,55 грн. (в тому числі за 2014 рік на 20 715,33 грн., за 2015 рік - 11 300,71 грн., за 2016 рік - 17 172,51 грн.); крім того, пунктів 44.1 і 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України у зв`язку із ненаданням до перевірки документів в повному обсязі.
Наведене обґрунтовано дослідженням та аналізом наданих підприємцем до перевірки документів, зокрема: банківських виписок, накладних, протоколів виходу продукції, калькуляції витрат (виробничих запасів відповідно до посадок курей/курчат), даних щодо залишків товарно-матеріальних цінностей, що у свою чергу стало підставою для встановлення кількості голів птиці у відповідних посадках, вартості придбаних для виробництва продукції (вирощування птиці) товарно-матеріальних цінностей, собівартості одиниць птиці в кожній посадці, обсягів загальної ваги (кг) реалізованої птиці з кожної посадки, а отже й для висновку щодо фактично реалізованих з кожної посадки голів курей /курчат та, як наслідок, про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних із одержанням доходу, за 2014 рік на суму 68 056,24 грн., за 2015 рік - 40 035,75 грн., за 2016 рік - 78 056,86 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу за вказані періоди, а також й про використання ФОП попередньо придбаних товарно-матеріальних цінностей на суми завищення витрат в операціях згідно пункту 198.5 статті 198 ПК України (а саме в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку). Водночас в акті перевірки було зазначено про складання перевіряючими акта про ненадання підприємцем до перевірки документів (реєстр. №226/13-01/13-07 від 31.05.2017).
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Управлінням прийнятті оспорювані у цій справі податкові повідомлення-рішення від 26.06.2017: форми "Р" за №0008081307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем в розмірі 37 229,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 18 614,50 грн.; форми "Р" за №0008101307, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в розмірі 30 264,03 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 7 566,01 грн.; форми "Р" за №000811307, яким нараховано грошове зобов`язання по військовому збору за основним платежем в розмірі 1 771,39 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 442,85 грн.; форми "ПС" за №0008211307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн.
До того ж на виконання вимог статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" податковим органом була виставлена ОСОБА_1 вимога про сплату боргу (недоїмки) від 26.06.2017 №Ф-0008141307, якою останній визначив до сплати єдиний внесок у сумі 49 188,55 грн., та прийняте рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26.06.2017 №0008161307, а саме у розмірі 7 084,69 грн.
Незгода позивача із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою про сплату боргу (недоїмки) та рішенням про застосування штрафних санкцій стала підставою для звернення до суду із цим позовом.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19.10.2017 позов задоволено в повному обсязі; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відображені ФОП ОСОБА_1 у податкових деклараціях показники оподатковуваного доходу (чистого доходу) за періоди 2014 - 2016 років були розраховані нею відповідно до книги обліку доходів, яка у свою чергу заповнена на підставі належним чином оформлених первинних документів на реалізацію готової продукції та понесені у зв`язку з її виробництвом витрати. При цьому позивач надав до перевірки в повному обсязі первинні документи на реалізацію курей - видаткові накладні, а також первинні документи щодо витрат на їх вирощування. Обставина ж ведення підприємцем обліку реалізації курей кінцевому споживачу в одиницях виміру - кілограмах, а не поштучно (поголів`я), як така не є порушенням порядку ведення первинного обліку. В той же час наведений в акті перевірки розрахунок кількості реалізованих курей, що ґрунтується на даних протоколів виходу продукції, носить формальний характер та є необґрунтованим. Також суд відзначив, що нарахування позивачем сум податкових зобов`язань з ПДВ та податкового кредиту здійснені ним відповідно до зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних по проведених господарських операціях. З огляду на викладене, суд дійшов висновку про правомірність сформованих позивачем витрат за перевіряємий період та документальне підтвердження операцій з реалізації птиці, що спростовує позицію податкового органу щодо заниження ФОП ОСОБА_1 чистого доходу та, як наслідок, - об`єктів оподаткування податком на доходи фізичних осіб, ПДВ, військовим збором і єдиним внеском. Крім того, зазначив, що податкове повідомлення-рішення від 26.06.2017 №0008211307, яким до підприємця застосована штрафна санкція у розмірі 510,00 грн. за ненадання до перевірки документів, так само підлягає скасуванню, як і решта оспорюваних рішень відповідача.
Львівський апеляційний адміністративний суд, погодившись із наведеними вище висновками Львівського окружного адміністративного суду, постановою від 27.02.2018 судове рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Не погоджуючись із постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19.10.2017 та постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2018, Управління подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права (пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 177.1, 177.2, 177.3, підпунктів 177.4.1, 177.4.2, 177.4.3, 177.4.4 пункту 177.4 статті 177, пунктів 198.1, 198.4, 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, пункту 1 частини четвертої статті 1, абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування") та порушення процесуальних норм (статей 90, 211 і 242 Кодексу адміністративного судочинства України; далі - КАС України), просило скасувати такі судові рішення та ухвалити нове - про відмову у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
Доводи касаційної скарги грунтуються на встановленні у ході перевірки обставин відсутності у позивача первинних документів на реалізацію певної кількості голів курей з кожної посадки, що безпосередньо свідчить про завищення підприємцем задекларованих витрат на утримання (вирощування) таких курей, та, як наслідок, заниження розміру чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності для оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором і єдиним внеском, а також завищення податкового кредиту/заниження податкових зобов`язань на суму податку на додану вартість з вартостей придбаних й не використаних в оподатковуваних операціях товарно-матеріальних цінностей. В обгрунтування зазначеного скаржник посилався на викладені в акті перевірки результати його розрахунку кількості реалізованих ФОП ОСОБА_1 на адресу покупців птиці. Також зазначив про оформлення перевіряючими в порядку пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України акта від 31.05.2017 №226/13-01/13-07 та навів свої міркування стосовно дефектності окремих із наданих позивачем до матеріалів судової справи первинних документів.
Позивач своїм правом на подання письмового відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).
Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.
Так, за змістом пунктів 177.1, 177.2, 177.3, 177.4 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи -підприємця.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;