ПОСТАНОВА
Іменем України
18 січня 2024 року
Київ
справа №340/739/20
адміністративне провадження №К/990/22833/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник відповідача - Філоненко Д.В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 340/739/20 за позовом Державного підприємства "Дослідне господарство "Червоний Землероб" Кіровоградської державної сільськогосподарської станції Національної академії аграрних наук України до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про результати розгляду скарги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року (головуючий суддя - Божко Л. А., судді: Лукманова О. М., Дурасова Ю. В.),
ВСТАНОВИВ:
04 березня 2020 року Державне підприємство "Дослідне господарство "Червоний Землероб" Кіровоградської державної сільськогосподарської станції Національної академії аграрних наук України (далі - позивач, ДП "ДГ "Червоний Землероб") звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення рішення № 00000040510 від 07 лютого 2020 року, а також рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 03 лютого 2020 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області не були оприлюднені у порядку, встановленому статтею 271 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Через це позивач був позбавлений можливості їх оскаржити і, відповідно, здійснити розрахунок земельного податку. На переконання позивача, ГУ ДПС умисно спотворило офіційну інформацію з метою незаконного стягнення грошових коштів з позивача.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 14 січня 2021 року у задоволенні позову відмовив повністю.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 03 лютого 2022 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове про часткове задоволення позову. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення № 00000040510 від 07 лютого 2020 року, а у задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
На підставі наказу від 13 серпня 2019 року № 1331 ГУ ДПС провело документальну планову виїзну перевірку ДП "ДГ "Червоний Землероб", за результатами якої складено акт від 22 жовтня 2019 року № 18/11-28-05-10/00729913 (далі - Акт перевірки) (т. 1 а. с. 8-13).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема, підпункту 269.1. пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, підпунктів 271.1, 271.2 статті 271, пункту 277.1 статті 277, підпунктів 286.1, 286.2 статті 286 ПК України, в результаті чого занижено суму земельного податку за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року на загальну суму 24009369,87 грн, у тому числі: за період з 01 липня 2016 року по 31 грудня 2016 року на суму 3957791,36 грн, за 2017 рік на суму 7915582,72 грн, за 2018 рік на суму 7918194,41 грн, за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2019 року на суму 4217801,38 грн та не подано податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2016 рік, 2017 рік, 2018 рік та 2019 рік.
На підстав цих висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2019 року №00000070510 про нарахування земельного податку в сумі 24009369,87 грн (т. 1 а. с. 14).
Не погодившись із цим податковим повідомленням-рішенням позивач подав 03 грудня 2019 року скаргу до ДПС України (т. 1 а. с. 15).
За результатами розгляду скарги ДПС України прийняла рішення від 03 лютого 2020 року № 4215/6/99-00-08-05-06-06, яким відповідно до глави 4 Податкового кодексу України скасувала податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у частині нарахування земельного податку у сумі 4217801,38 грн, в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - частково задовольнила (т. 1 а. с. 16-18).
07 лютого 2020 року ГУ ДПС на підставі Акта перевірки, з урахуванням рішення ДПС України, прийняло податкове повідомлення-рішення № 00000040510, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем "земельний податок з юридичних осіб" на 19791568,49 грн (т. 1 а. с. 19).
Як встановили суди, висновки контролюючого органу ґрунтуються на такому.
Згідно з даними Держгеокадастру ДП "ДГ "Червоний землероб" використовує земельні ділянки на території Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області в загальній кількості 4932,3635 га на підставі державних актів на право постійного користування земельними ділянками. У державних актах зазначено що цільове призначенням (використання) земельної ділянки - для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
Відповідно до рішень сесій Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області встановлено ставки податку по роках, а саме:
- на 2016 рік, відповідно до підпункту 5.1 пункту 5 рішення двадцять восьмої сесії шостого скликання Чарівненської сільської ради Бобринецького району від 05 липня 2015 року № 169 "Про встановлення плати за землю на території Чарівненської сільської ради на 2016 рік" ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів встановлюється у розмірі 5 відсотків від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області;
- на 2017 рік, відповідно до підпункту 5.1 пункту 5 рішення п`ятої сесії сьомого скликання Чарівненської сільської ради Бобринецького району від 14 червня 2016 року № 30 "Про встановлення плати за земно на території Чарівненської сільської рада на 2017 рік" ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів встановлюється у розмірі 5 відсотків від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області;
- на 2018 рік, відповідно до підпункту 5.1 пункту 5 рішення одинадцятої сесії сьомого скликання Чарівненської сільської ради Бобринецького району від 10 липня 2017 року № 73 "Про затвердження ставок та пільг із сплати земельного податку на земельні ділянки на території Чарівненської сільської ради на 2018 рік" ставка податку за інші земельні ділянки, нормативну грошову оцінку, яких не проведено, розташовані за межами населених пунктів, встановлюється у розмірі 5 відсотків від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області.
Перевіркою встановлено, що позивач не подав декларації з плати за землю за 2016, 2017, 2018, 2019 роки і, відповідно, не сплачував земельний податок.
Встановивши середню нормативну грошову оцінку 1 га ріллі по Кіровоградській області на 2016 - 2018 роки, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки, контролюючий орган дійшов висновку, що розмір земельного податку, який підлягав до сплати за період з 01 липня 2016 року по 31 грудня 2018 року становить 19791568,49 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що у 2016 - 2018 роках були установлені приписи щодо непоширення до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів вимог підпункту 4.1.9 пункту 4.1 та пункту 4.5 статті 4, підпункту 12.3.4 пункту 12.3, підпункту 12.4.3 пункту 12.4 та пункту 12.5 статті 12 ПК України та Закону України від 11 вересня 2003 року №1160-ІV "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності" (далі - Закон № 1160-IV). Водночас суд під час розгляду справи встановив, що всі рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області були оприлюднені на інформаційному стенді сільської ради, що підтверджується відповідними довідками (т. 1 а. с. 218-220). Також суд звернув увагу на те, що ПК України, містить пряму норму (підпункт 12.3.5 пункту 12.3 статті 12), відповідно до якої платник податків зобов`язаний сплачувати місцеві податки і збори, в даному випадку земельний податок, незалежно від наявності рішення органу місцевого самоврядування про встановлення відповідних податків і зборів.
На обґрунтування своєї позиції суд першої інстанції послався на постанови Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі №804/2375/18, від 21 жовтня 2019 року у справі №2040/7667/18.
Окремо суд визнав безпідставними посилання позивача на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20, якими було відмовлено у задоволенні позову ДП "ДГ "Червоний землероб" про визнання нечинними рішень сільської ради, з огляду на вимоги частини сьомої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У зв`язку з цим суд погодився з доводами ГУ ДПС, що відмова позивача сплачувати земельний податок через не оприлюднення рішень сільської ради та наявність судових рішень у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20, не скасовують його обов`язку, як платника податків сплачувати місцеві податки і збори, в даному випадку земельний податок, та не спростовують правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення № 0000000040510 від 07 лютого 2020 року.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції і ухвалюючи нове про часткове задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з таких мотивів.
Рішеннями Кіровоградського окружного адміністративного суду:
- від 10 листопада 2020 року у справі № 340/3794/20 визнано, що рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області № 30 від 14 червня 2016 року "Про встановлення податку плати за землю на території Чарівненської сільської ради на 2017 рік" "є нечинним з моменту його прийняття в зв`язку з не оприлюдненням у встановленому законом порядку";
- від 01 жовтня 2020 року у справі № 340/1812/20 визнано, що рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області № 169 від 09 липня 2015 року "Про встановлення плати за землю на території Чарівненської сільської ради на 2016 рік" "є нечинним з моменту його прийняття в зв`язку з не оприлюдненням у встановленому законом порядку";
- від 01 жовтня 2020 року у справі № 340/2395/20 визнано, що рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області № 73 від 10.07.2017 р. "Про затвердження ставок та пільг із сплати земельного податку на земельні ділянки на території Чарівненської сільської ради на 2018 рік" "є нечинним з моменту його прийняття в зв`язку з не оприлюдненням у встановленому законом порядку".
Як зазначив суд апеляційної інстанції, ці судові рішення набрали законної сили і є обов`язковими до виконання.
Встановивши відсутність доказів оприлюднення рішень сільської ради, застосувавши до спірних правовідносин статті 269-271, 277 ПК України, статтю 57 Конституції України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що рішення Чарівненської сільської ради, які своєчасно не були оприлюднені, є нечинними з моменту їх прийняття, а тому не можуть створювати будь-яких правових наслідків позивачу. Ці висновки стали підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Оскаржуване рішення ДПС України про результати розгляду скарги позивача, суд апеляційної інстанції визнав таким, що прийняте в межах наданих повноважень і жодних негативних наслідків для позивача не створює, у зв`язку з чим відсутні підстави для його скасування.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга, з урахуванням її уточненої редакції, обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що рішення сільської ради не були оприлюднені, адже в матеріалах справи наявні довідки про оприлюднення цих рішень на інформаційному стенді сільської ради. На переконання скаржника, суд апеляційної інстанції допустив порушення вимог частини сьомої статті 78 КАС України, врахувавши під час розгляду справи висновки, викладені у рішеннях Кіровоградського окружного адміністративного суду у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20.
ГУ ДПС звертає увагу, що Об`єднана палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18 зазначила, що рішення органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, яке приймається на підставі, за правилами й на виконання відповідних приписів Податкового кодексу України і оприлюднюється у встановленому цим Кодексом порядку. Вказані рішення не належать до регуляторних актів у розумінні Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності", у зв`язку з чим цей Закон не поширює свою дію на такі рішення.
Крім того, за висновком Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зробленим у постанові від 30 грудня 2021 року у справі №677/1846/16-а, ані у ПК України, ані в Законі України "Про місцеве самоврядування в Україні" або будь-якому іншому акті законодавства немає норм, якими б був визначений спосіб оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків та зборів, не встановлено обов`язок опубліковувати ці рішення у офіційних друкованих виданнях та/або у друкованих засобах масової інформації відповідних рад, у місцевих друкованих засобах масової інформації. Тож, оприлюднення рішення про встановлення місцевих податків на стенді оголошень сільської ради відповідає правовому регулюванню правовідносин станом на час їх виникнення.
У постанові ж від 30 травня 2022 року у справі №807/1293/17 Верховний Суд зауважив, що встановлення місцевих податків і зборів входить до компетенції органів місцевого самоврядування, податковий же орган, яким є відповідач у справі, наділений повноваженнями по застосуванню в межах своєї компетенції вже прийнятих нормативно-правових актів, в тому числі рішень органів місцевого самоврядування, норми яких є чинними на час їх застосування та обов`язковими.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги ГУ ДПС посилалося на пункт 4 частини четвертої статті 328 і пункт 1 частини другої статті 353 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 08 листопада 2022 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.
Представник позивача у судове засідання, призначене на 18 січня 2024 року не з`явився, про причини неявки суду не повідомив. Водночас 15 січня 2024 року через підсистему "Електронний суд" надійшли пояснення від імені позивача, подані Ноженко Іриною Олексіївною як представником, в яких позивач просить відмовити в задоволенні касаційної скарги.
Однак, до пояснень не додано належних доказів уповноваження Ноженко Ірини Олексіївни діяти від імені позивача в порядку представництва (в цій справі може здійснюватися виключно адвокатом, оскільки справа не є малозначною) або самопредставництва юридичної особи (може здійснюватися керівником, членом виконавчого органу, іншою особою, уповноваженою діяти від імені юридичної особи відповідно до закону, статуту, положення, трудового договору [контракту]). Так, до поданих пояснень надано лише довіреність, сформовану у підсистемі "Електронний суд" у порядку передоручення. Відомості про те, що Ноженко Ірина Олексіївна є адвокатом в матеріалах справи відсутні. Згідно з Єдиним державним реєстром юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (доступні за посиланням https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch) щодо юридичної особи позивача (код ЄДРПОУ 00729913) відомості про особу, яка підписала пояснення, в Реєстрі відсутні.
Враховуючи викладене, а також те, що такі пояснення подані поза межами строку, встановленого для подання відзиву на касаційну скаргу, колегія суддів, порадившись на місці, ухвалила такі пояснення повернути позивачеві без розгляду на підставі статті 167 КАС України.
Представник ДПС України також не з`явився у судове засідання, про причини неявки суду не повідомив.
Водночас перешкод для здійснення касаційного перегляду за відсутності осіб, які не з`явилися у судове засідання, колегією суддів не встановлено.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити з підстав, викладених у ній.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС України шляхом заміни Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ 43142606) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Кіровоградській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (код ЄДРПОУ ВП 43995486), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника ГУ ДПС, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.
Ключове питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, полягає в тому, чи є факт оприлюднення рішень ради на інформаційному стенді сільської ради належним оприлюдненням нормативно-правового акта з питань оподаткування, як наслідок, наявність підстав для застосування ставок, встановлених у них, для визначення розміру земельного податку, що підлягав сплаті у відповідний період. Також під час розгляду цієї справи підлягає вирішенню питання правового значення судових рішень Кіровоградського окружного адміністративного суду у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20, якими було відмовлено у задоволенні позову ДП "ДГ "Червоний землероб" про визнання нечинними рішень сільської ради в контексті застосування статті 78 КАС України.
Першочергово, колегія суддів звертає увагу, що апеляційний суд до спірних правовідносин застосував зокрема пункт 271.2 статті 271 ПК України, який встановлює обов`язок оприлюднення рішень ради щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок. Однак, спірні правовідносини у цій справі виникли щодо рішень сільської ради про встановлення місцевих податків та зборів, оприлюднення яких регламентовано підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України.
Так, відповідно до підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Підпунктом 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 ПК України встановлено, що у разі якщо сільська, селищна, міська рада або рада об`єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів, що є обов`язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.
Згідно з пунктом 12.5 статті 12 ПК України офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 цієї статті.