ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 січня 2024 року
м. Київ
справа № 520/11067/18
адміністративне провадження № К/990/37772/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року у складі колегії суддів: Чалого І.С., Катунова В.В., Ральченка І.М. у справі № 520/11067/18 за позовом Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О. Морозова" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Державне підприємство "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" (далі - ДП "ХКБМ", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності 11020100 у розмірі 7 334 638 грн та суми грошових зобов`язань за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2 263 235 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 №00003461402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 955 922 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 161 100 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) в розмірі 9 167 224 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що викладені в акті податкової перевірки протиправні діяння позивачем не вчинялися. Наголошував на помилковості тверджень контролюючого органу про заниження грошових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ. Стверджував, що у відносинах із контрагентами-постачальниками правильно обчислював податок на додану вартість за дійсними правочинами та у межах реальних господарських операцій.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у задоволенні адміністративного позову ДП "ХКБМ" відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із доведеності обставин щодо порушення позивачем норм податкового законодавства, про які йде мова у акті податкової перевірки, тому дійшов висновку про обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року апеляційну скаргу Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" задоволено частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 по справі № 520/11067/18 скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 23.08.2018 №00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9 279 706,54 грн (основний платіж 7 033 336 грн; штраф 2 246 370,54 грн); про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 766 442 грн; про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.
Прийнято в цій частині нову постанову, якою позов Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9 279 706,54 грн (основний платіж 7 033 336 грн; штраф 2 246 370,54 грн).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 766 442 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у справі № 520/11067/18 залишено без змін.
Частково скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами ТОВ "Листехпоставка", ТОВ фірма "Вектор - XXI", ТОВ "Електрон-експерт", а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.
Щодо списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу, колегія суддів зазначає, що висновки податкового органу про протиправність завищення ДП "ХКБМ" "Інших операційних витрат" у ряд. 2180 "Звіту про фінансові результати" у сумі 26 632 423 грн за рахунок списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах, є помилковими. У свою чергу, оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 4793836 грн та відповідно суми штрафних санкцій в сумі 1533834 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо висновку податкового органу про недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України в частині заниження доходів на суму протермінованої заборгованості, колегія суддів зазначає, що кредиторська заборгованість ДП "ХКБМ" перед ДП "Феодосійський оптичний завод" в сумі 1 355 383,56 грн обґрунтовано уважається довгостроковою, тому правомірно не відображена ДП "ХКБМ" в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів простроченої безнадійної кредиторської заборгованості.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
З 02.07.2018 по 27.07.2018 ГУ ДФС у Харківській області проведено планову виїзну перевірку діяльності ДП "ХКБМ" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період 01.01.2015 - 31.03.2018, повноти сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період 01.01.2015-31.03.2018.
Результати проведеної перевірки оформлені актом від 03.08.2018 №3158/20-40-14-02-08/14310299 (далі за текстом - Акт) (т.1, а.с. 14-84).
У тексті Акту відповідачем зроблено висновки про вчинення позивачем податкових правопорушень, а саме:
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, за результатами чого занижено податок на прибуток на загальну суму 7 334 638,00 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 2 808 168,00 грн, за І квартал 2016 року на суму 224 530,00 грн, за ІІ квартал 2016 року на суму 464 184,00 грн, за ІІІ квартал 2016 року на суму 169 716,00 грн, за IV квартал 2016 року на суму 331 511,00 грн, за І квартал 2017 року на суму 270,00 грн, за ІІІ квартал 2017 року на суму 115 467,00 грн, за IV квартал 2017 року на суму 3 220 792,00 грн;
- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України, унаслідок чого занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 955 922,00 грн за І квартал 2018 року;
- п.1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями (затверджено постановою КМУ від 23.02.2011року №138 зі змінами та доповненнями; далі за текстом Порядок №138) у результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, заниження всього у сумі 9 167 224,00 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 1 736 078,00 грн, за 1 квартал 2016 року у сумі 767 144,00 грн, за 3 квартал 2016 року у сумі 2 165 824,00 грн, за 4 квартал 2016 року у сумі 453.065,00 грн, за 1 квартал 2017 року у сумі 369,00 грн, за 3 квартал 2017 року у сумі 485,00 грн, за 4 квартал 2017 року у сумі 4.044.259,00 грн;
- п.п. "а" п.п.198.1, абз.1 і 2 п.198.3 ст.198, п.198.5 ст.198, п.201.1, п. 201.7 ст.201 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за березень 2018 року на загальну суму 3 161 100,00 грн.
23 серпня 2018 року відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення:
- №00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9 597 873,00 грн (основний платіж 7 334 638,00 грн; штраф 2 263 235,00 грн) (т.1 а.с.151);
- №00003461402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 955 922,00 грн (т.1 а.с.153);
- №00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 3 161 100,00 грн (т.1 а.с.148);
- №00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) в загальному розмірі 9 167 224,00 грн (т.1 а.с.155).
Позивач оскаржив указані податкові повідомлення рішення в адміністративному порядку, проте рішенням Державної фіскальної служби України №35991 податкові повідомлення рішення залишенні без змін, а скаргу ДП "ХКБМ" від 07.09.2018 залишено без задоволення (т.1, а.с.157-164).
Не погодившись із правомірністю податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з вимогами про визнання їх протиправними та скасування.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовим рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Харківській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження судового рішення є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №806/1339/15, від 20.12.2019 у справі № 826/16776/18, від 22.01.2019 у справі № 826/18174/13-а, від 08.09.2020 у справі № 819/1250/17, від 31.03.2020 у справі № 520/8893/18, від 14.05.2019 у справі № 825/3990/14, від 13.07.2022 у справі №520/223/20, від 25.08.2022 у справі № 826/5101/17, від 28.12.2020 у справі № 520/1284/19.
Окремою підставою відповідачем зазначено пункт 3 частини 4 статті 328 КАС України, а саме указує, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення у сукупності п. п. 14.1.11, 14.1.27, пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.1. та пп. 139.1.2 п. 139.1, п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України, щодо застосування якого відсутній висновок Верховного Суду у контексті можливості включення платником податків до складу інших операційних витрат, витрат від знецінення запасів, до яких в тому числі належить незавершене виробництво, а також не відображення в обліку, у складі інших операційних доходів, простроченої безнадійної заборгованості.
Крім того, скаржник зазначав про безпідставне списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах, унаслідок чого було завищено показник "Інших операційних витрат" у ряд. 2180 "Звіту про фінансові результати" у сумі 26 632 423 грн. При цьому покликався на відсутність належних первинних документів на підтвердження обґрунтованості та законності зазначених дій позивача.
Також указував про порушення ДП "ХКБМ" положень пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України за рахунок не відображення в бухгалтерському обліку, у складі інших операційних доходів, простроченої безнадійної кредиторської заборгованості.
Поряд із цим, відповідач покликався на помилкове застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права (ст. ст. 138, 139 ПК України) у редакції, що не була чинна на момент виникнення спірних правовідносин.
Ураховуючи вимоги касаційної скарги та те, що рішенням апеляційної інстанції частково скасовано рішення суду першої інстанції, рішення апеляційної інстанції оскаржується лише в частині задоволених позовних вимог.
У відзиві позивач уважає викладені у касаційній скарзі доводи необґрунтованими. Крім того, просить закрити касаційне провадження у цій справі.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів урегульовані положеннями ПК України.
Так, згідно з п.п.134.1.1 ст.134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній станом на 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до п.п.134.1.1 ст.134 Податкового кодексу України (в редакції Закону України №1797-VIII від 21.12.2016) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з п.п.139.1.2 ст.139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
За правилами п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (п.п.139.2.1 ст.139); фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу (п.п.139.2.2 ст.139).
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктами 200.8, 200.9 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 31.03.2020 у справі № 820/7521/15, від 18.09.2020 у справі № 816/2211/18, від 28.04.2021 у справі № 160/1283/19.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню від 23.08.2018 №00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 3 161 100,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що зазначене податкове повідомлення-рішення складено податковим органом за наслідками взаємовідносин позивача з ТОВ "Листехпоставка", ТОВ фірма "Вектор - XXI", ТОВ "Електрон-експерт" та у зв`язку з заниженням податкових зобов`язань у сумі 1 394 658 грн унаслідок використання ТМЦ, послуг в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
При цьому, колегія суддів зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції в частині залишення в силі рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 №00003471402 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 394 658 грн не оскаржується.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ "Листехпоставка", ТОВ фірма "Вектор - XXI", ТОВ "Електрон-експерт" судом апеляційної інстанції встановлено, що 10 квітня 2016 року між позивачем (в якості покупця) та ТОВ "Листехпоставка" (в якості постачальника) було укладено договір поставки від 10.04.2016 № 3057-ХКБМ, у відповідності до п. 1.1 та 1.2 якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця кабель, провід (надалі - продукція), в номенклатурі, кількості та за цінами, зазначеними в специфікаціях до даного договору, а покупець зобов`язується прийняти продукцію і здійснити оплату на умовах, визначених даним договором.
На момент укладання згаданого правочину сторони мали правоздатність і дієздатність юридичних осіб, що підтверджується відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
Потреба в укладанні згаданого правочину була обумовлена виробничою необхідністю підприємства, оскільки кабелі та проводи використовуються у виробництві бойової техніки (в тому числі, броньованої ремонтно евакуаційної машини БРЕМ - 4РМ, бойового модулю БМ-7, бронетранспортеру БТР - 4Е тощо), що здійснюється ДП "ХКБМ" та підтверджується витягами із конструкторської документації. У межах згаданого правочину були проведені господарські операції з придбання та оприбуткування проводу в обсязі 350 м, які оформлені видатковою накладною від 11.08.2016 № 594 на суму 4 737,00 грн (в тому числі, Г1ДВ 789,50 грн) та податковою накладною від 03.08.2016 на суму 4 737,00 грн (в тому числі, ПДВ - 789,50 грн).
Зазначена податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується витягом з Єдиного реєстру податкових накладних № 335616.
Отримана продукція оприбуткована ДП "ХКБМ" на рахунку 201 "Сировина і матеріали".
У відповідності до пункту 3.1 договору від 10.04.2016 № 3057-ХКБМ поставка продукції здійснюється постачальником на умовах самовивозу зі складу постачальника. Згідно з зазначеними умовами фізичне переміщення продукції здійснювалося відповідальним працівником підприємства, що діяв на підставі довіреності на отримання товарно - матеріальних цінностей від 02.08.2016 № 1566 (копія витягу із журналу реєстрації довіреностей). Фактичне надходження продукції в розпорядження підприємства підтверджується даними складського обліку (а саме: картками складського обліку матеріалів).
Згідно з наявними в матеріалах справи видатковими накладними, загальна вартість ТМЦ, поставлених ТОВ "Листехпоставка" на адресу ДП "ХКБМ", становить 107 121,28 грн, в т.ч. ПДВ 17 853,55 грн. Наявні видаткові накладні оформлені у відповідності до вимог Закону № 996 та Положення № 88 та містять усі обов`язкові реквізити, встановлені зазначеними законодавчо-нормативними актами для первинних документів, які є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.
Згідно з податковими накладними, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (витяг з Єдиного реєстру податкових накладних № 335595 (т. 5, а. с. 3-9), сума податку на додану вартість, яка врахована в вартості отриманих ДП "ХКБМ" від ТОВ "Листехпоставка", товарно-матеріальних цінностей, складає 17 853,55 грн, в тому числі: за серпень 2016 року у сумі 3 974,68 грн, за лютий 2017 року у сумі 300,00 грн, за липень 2017 року у сумі 394,00 грн.
На підтвердження постачання продукції (кабель, дріт) від ТОВ "Листехпоставка" на користь ДП "ХКБМ" в матеріалах справи містяться:
- картки складського обліку матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 5, а. с. 47-103; т. 12, а. с. 162-201);
- накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів ДП "ХКБМ"(т. 12, а. с. 119-120; т. 13, а. с. 75-145);
- накладні на списання матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 12, а. с. 121-149; т. 13, а. с. 65-74);
- інвентаризаційний опис на 30.09.2017 по складу матеріалів (МТС) ДП "ХКБМ" (т. 13, а. с. 146-153);
- витяг з журналу реєстрації довіреностей ДП "ХКБМ" (т. 5, а. с. 240- 250; т. 12, а. с. 150-154; т. 13, а. с. 43-53);
- витяг з книги обліку довіреностей ДП "ХКБМ" за період з 06.10.2016 р. по 05.12.2017 р. (т. 6, а. с. 1-7; т. 13, а. с. 41, 54-60);
- витяг з журналу обліку заносу (виносу) матеріальних цінностей через к. 105А (т. 12, а. с. 155-161; т. 13, а. с. 61-64).
Дослідженням вищезазначених документів встановлено, що за окремою номенклатурою, залишки продукції, яка була отримана ДП "ХКБМ" від ТОВ "Листехпоставка", на час проведення податкової перевірки обліковувались як запаси, оскільки зберігались на складі ДП "ХКБМ", що підтверджено картками складського обліку, а також матеріалами річної інвентаризації ТМЦ складу матеріалів станом на 30.09.2017.
У подальшому придбана продукція використовувалась позивачем при організації господарської діяльності, а саме: задіяна у виробництві військової техніки при виконанні замовлень 3017/2 (замовник Міністерство оборони України), 3210 (замовник - ДП "Конструкторське бюро "Південне імені М. К. Янгеля"), 3212 (замовник - Міністерство оборони України), 3212/т64 (замовник - Міністерство оборони України), 3256 (замовник - військова частина НОМЕР_1 ), 3280 (замовник - Міністерство оборони України), 3281 (замовник - Міністерство оборони України), 3283 (замовник - Державне підприємство "Львівський державний завод "Лорта"), 303 (замовник - військова частина НОМЕР_2 ), 3340 (державне оборонне замовлення для Національної Гвардії України), 4245 (для власних потреб), 4296 (для власних потреб), 4411 (для власних потреб) (витяг із переліку замовлень додається).
Відпуск даної продукції у виробництво підтверджується накладними - вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 31.08.2016 № 28 73, від 31.08.2016 № 2959, від 14.09.2016 № 3101, від 15.09.2016 № 3141, від 22.09.2016 № 3264, від 29.09.2016 № 3449, від 19.10.2016 № 3663, від 20.10.2016 N9 3701, від 21.10.2016 № 3737, від 25.10.2016 № 3807, від 08.11.2016 № 4062, від 14.11.2016 № 4173, від 06.12.2016 № 4602, від 12.12.2016 № 3210, від 29.12.2016 № 4811. від 17.01.2017№ 70, від 24.01.2017№ 163, від 13.02.2017№ 489, від 11.04.2017№ 1199, від 24.04.2017№ 1280, від 26.09.2017№ 2573, від 22.11.2017№ 3205, від 25.01.2018 № 65, від 30.01.2018 № 218, від 27.03.2018 № 1421, від 18.04.2018 № 1829, від 21.05.2018 № 2288, від 21.05.2018 № 2323, від 21.05.2018 № 2330, від 23.06.2018 № 2833, від 20.08.2018 № 2903, від 20.08.2018 № 2910, від 20.08.2018 № 3518, від 20.08.2018 № 3526, від 20.08.2018 № 3527, від 02.10.2018 № 4205, від 02.10.2018 № 4195, від 02.10.2018 № 4212, від 06.11.2018 № 4517, від 15.11.2018 № ТН/3501, від 15.11.2018 № ТН/3502.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджує висновок суду апеляційної інстанції, що господарські операції між ДП "ХКБМ" та ТОВ "Листехпоставка" на загальну суму 89 267,73 грн (без ПДВ), у тому числі: у серпні 2016 року на суму 19 873,37 грн, у лютому 2017 року на суму 1500,00 грн, у липні 2017 на суму 1970,00 грн підтверджуються документально.
25 листопада 2014 року між позивачем (в якості покупця) та ТОВ фірма "Вектор - XXI") (в якості постачальника) було укладено договір поставки від 25.11.2014 № 2269-ХКБМ.
У відповідності до п. 1.1 даного договору постачальник зобов`язується виготовити за конструкторською документацією покупця, поставити та передати у власність покупця комплекти кулезахисних безосколкових склопакетів (далі - продукція), в номенклатурі, в кількості, за цінами, зазначеними в Специфікації поставки продукції, а саме: скло лобове електрообогрівне ВІЗІ8.03.01 Осб-2, ВІЗІ8.03.01 Осб-3, скло бокове електрообогрівне ВІЗІ8.03.020сб- 2, В1318.03.020сб-2-01, В1326.03.01 Осб. Згідно з пунктом 1.2 договору покупець зобов`язується прийняти продукцію та провести оплату на умовах, визначених даним договором. За своєю правовою природою зазначений договір є змішаним, тобто містить ознаки як договору підряду (виготовлення за конструкторською документацією продукції), так і договору поставки.
Потреба в укладанні згаданого правочину була обумовлена виробничою необхідністю підприємства, оскільки комплекти кулезахисних безосколкових склопакетів є складовими частинами (комплектуючими) бойової техніки (в тому числі, бронетранспортеру БТР - 4Е, броньованої санітарно - евакуаційної машини БММ-4С), виробництво якої здійснюється ДП "ХКБМ".
У межах цього правочину були проведені господарські операції з придбання та оприбуткування продукції, які оформлені видатковими накладними від 02.06.2015 № 2, від 02.06.2015 № 3. від 02.06.2015 № 4, від 02.06.2015 № 5, від 07.07.2015 № 6, від 07.07.2015 № 7, від 07.09.2015 № 9, від 07.09.2015 № 10, від 07.10.2015 №11, від 25.11.2015 № 13 на загальну суму 1 886 501,70 грн (в тому числі ПДВ - 314 416,95 грн).
Протягом періоду, який перевірявся, постачальником виписані податкові накладні від 02.06.2015 №11, від 02.06.2015 № 12, від 07.07.2015 № 22, від 07.09.2015 № 31, від 25.11.2015 № 23 на загальну суму 1 392 560,96 грн (в тому числі ПДВ - 232 093,49 грн). Зазначені податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується витягом з Єдиного реєстру податкових накладних № 335596.
Отримана продукція оприбуткована ДП "ХКБМ" на рахунку 202 "Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби" (надходження товарів і послуг від 02.06.2015 № 00000001721, від 02.06.2015 № 00000001722, від 02.06.2015 № 00000001724, від 02.06.2015 № 00000001725, від 07.07.2015 № 00000002202, від 07.07.2015 № 00000002203, від 07.09.2015 № 00000002978, від 07.09.2015 № 00000002979, від 25.11.2015 № 00000003907, від 07.10.2015 № 00000003367.