ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 січня 2024 року
м. Київ
справа № 320/2332/19
адміністративне провадження № К/990/27958/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФУД ІМПЕКС" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року (прийняте у складі головуючого судді Панової Г.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2022 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Глущенко Я.Б., суддів Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "ФУД ІМПЕКС" (далі - позивач, ТОВ "ФУД ІМПЕКС") звернулось у суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.04.2019 №0012181401, №0012221401, №0012231401 та №0012191401.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД" у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету. Контролюючому органу були надані вичерпні пояснення стосовно відсутності товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості, які безпідставно не були враховані. Додатково позивач зауважив, що з аналізу змісту форми карантинного сертифікату вбачається, що останній не є первинним документом, на підставі якого здійснюється облік товарно-матеріальних цінностей. Наголошує, що угода поставки товару не є договором про перевезення вантажу, а тому її реальне виконання не повинно підтверджуватися товарно-транспортними накладними.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29.07.2019 позов задоволено.
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2019 рішення місцевого суду скасовано та прийнято нове, яким у задоволенні позову відмовлено.
5. Постановою Верховного Суду від 30.11.2020 рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25.10.2021, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2022 позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.04.2019 №0012181401, №0012221401, №0012231401 та №0012191401 в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 14320 грн. У задоволенні іншої частини позову відмовлено.
7. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського обліку повністю підтверджується реальність господарських операцій позивача з ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД".
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
8. Податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 25.10.2021 постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2022 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
8.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №320/2332/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
8.2. Податковий орган указує, на порушення пункту1 частини четвертої статті 328 КАС України, суди першої та апеляційної інстанції у своїх рішеннях неправильно застосували норму права, а саме п.44.1, п. 44.6 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 185.1 ст.185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 10.11.2020 року у справі № 640/25738/19. від 24.05.2019 року у справі № 816/4537/14. від 05.05.2020 року у справі №826/678/16, від 15.04.2020 року у справі №826/13929/17. від 19.11.2019 року у справі № 826/487/16, від 24.01.2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 20.01.2016 року у справі № 826/11531/14, а саме не враховано сукупність факторів: відсутність основних засобів, ненадання документів (сертифікатів якості на товари), відсутність документів на переміщення товарів між складами (складських накладних), специфіку товару та умов зберігання, наявність кредиторської заборгованості станом на 30.09.2018 року, що відповідно є підставою для касаційного оскарження.
8.3. Податковий орган акцентує увагу на принципі індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин платник не є відповідальним за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами його впливу та контролю, однак несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та здійснення необгрунтованих виплат з бюджету. У разі недобросовісності контрагентів покупець несе певний ризик не лише невиконання цивільно- правового договору, але й в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися правом на податковий кредит в силу відсутності документів, що мають силу первинних документів. Тобто платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів.
8.4. Відповідач наголошує про відсутність основних засобів, ненадання документів (сертифікатів якості на товари), відсутність документів на переміщення товарів між складами (складських накладних), специфіку товару та умов зберігання. Відповідач вважає, що ПП "ЛІБРА- ТРЕИД" не здійснювало постачання товару на адресу Позивача.
8.5. Також відповідач звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій в порушення норм процесуального права не досліджено, яким чином здійснювалося переміщення товару між складами, хто здійснював дане переміщення, яким чином здійснювалася розвантажувально-навантажувальні роботи, яким чином товар потрапив на склад до ПІГЛІБРА-ТРЕЙД" . Суд здійснив формальний підхід до вирішення даного питання, без здійснення комплексного аналізу.
9. Позивач заперечення (відзив) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що Головне управління ДФС у Київській області у період з 20.02.2019 по 13.03.2019 провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ФУД ІМПЕКС" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 20.03.2019 №226/10-36-14-01/40010187 (далі - Акт перевірки).
11. Згідно з Актом перевірки встановлено порушення ТОВ "ФУД ІМПЕКС":
- частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 6, 7, 11,18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(с)БО 16 "Витрати"), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 26080315 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за 3 квартал на суму 1749520 грн;
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 23665083 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21 декларації) у сумі 5419907 грн.
12. На підставі Акта перевірки відповідачем 23.04.2019 винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0012181401 про збільшення суми грошового зобов`язання ТОВ "ФУД ІМПЕКС" за податком на прибуток на загальну суму 32600393,75 грн, з яких 26080315,00 грн за податковими зобов`язаннями та 6520078,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0012221401 про збільшення суми грошового зобов`язання ТОВ "ФУД ІМПЕКС" за податком на додану вартість на загальну суму 29581353,75 грн, з яких 23665083,00 грн за податковими зобов`язаннями та 5916270,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0012231401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 5419907,00 грн;
- №0012191401, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 174520,0 грн.
13. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
14. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД"
15. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
16. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
17. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
18. Згідно з підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
19. Відповідно до пункту 5 П(с)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
20. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(с)БО 16).
21. Згідно з пунктом 7 П(с)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
22. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
23. Пунктом 8 П(с)БО 16 визначено, що якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
24. Разом з тим, підпунктом 9.4 пункту 9 вказаного Положення передбачено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).
25. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
26. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
27. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
28. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).
29. Згідно абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
30. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
31. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.
32. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. За п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затв. наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999р. (із змінами та доповненнями), запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
34. Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затв. наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31.01.2000р. (із змінами та доповненнями), зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
35. Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р. (із змінами та доповненнями) визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
36. Відповідності до п.3 розділу ІІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затв. наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013р. (із змінами та доповненнями), фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
37. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
38. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
39. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).
40. Згідно пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
41. За п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
42. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.
43. За статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.
44. Так, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що долучені до матеріалів справи докази підтверджують наступні обставини щодо формування позивачем валових витрат та податкового кредиту по взаємовідносинах з ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД".
45. 01.02.2017 між ТОВ "ФУД ІМПЕКС", покупець, та ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД", постачальник, було укладено Договір поставки №25-17, відповідно до умов якого постачальник поставляє окремими партіями, а покупець приймає й сплачує на умовах викладених у Договорі наступний товар: свіжі фрукти та овочі (банани, цитрусові тощо в асортименті).
46. Кількість, розгорнутий асортимент, ціна конкретної партії та одиниці товару, що постачається, визначаються в накладних (специфікаціях), що є невід`ємною частиною Договору.
47. Відповідно до Розділу 2 Договору ціна товару зазначена в накладних до конкретної партії і вважається погодженою між постачальником і покупцем при наявності підписів повноважних представників обох сторін договору. У цьому випадку накладні виконують функцію специфікації. Загальний обсяг і вартість товару, поставленого за даним договором, складається з вартісних і кількісних показників накладних по кожній окремій партії поставленої в період дії цього договору.
48. Згідно з Додатковою угодою №1 від 01.05.2017 до Договору поставки №25-17 від 01.02.2017 покупець зобов`язується оплачувати товари, поставлені постачальником, з відстроченням платежу 90 календарних днів з дати поставки кожної партії товару.
49. На виконання умов Договору поставки №25-17 від 01.02.2017 ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД" складено видаткові, які містять всі необхідні реквізити первинного документу відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та податкові накладні.
50. Податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем податкового законодавства, у зв`язку з відсутністю документального підтвердження операцій ТОВ "ФУДІМПЕКС" з ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД", зокрема, відсутності товаро-транспортних накладних на перевезення товару та сертифікатів якості на товар (банани). А також наявною податковою інформацією відносно контрагента позивача ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД", згідно з якою встановлено неможливість реального здійснення платником податків господарських операцій за спірні періоди по ланцюгу постачання.
51.Суд звертає увагу, що єдина система "Податковий блок" та її підсистеми є програмними продуктами, створеними для використання органами Державної податкової служби для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі.
52. Інформація, що збирається, використовується та формується органами державної податкової служби у зв`язку з обліком платників податків, вноситься до відповідних інформаційних баз даних.