ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 січня 2024 року
м. Київ
справа № 160/12944/20
адміністративне провадження № К/990/12449/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Приватного акціонерного товариства "Інгулецький гірничо - збагачувальний комбінат" до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року (прийняту в складі: головуючого судді Голобутовського Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 березня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Божко Л.А., суддів Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Приватне акціонерне товариство "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" (далі -Товариство, позивач у справі) звернулося до суду із позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 24 листопада 2020 року, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків:
- № 0001765013 від 19 березня 2020 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 009 213 284 грн;
- № 0003755013 від 29 вересня 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 450 831 988,75 грн;
- № 0001745013 від 19 березня 2020 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство посилається на допущення контролюючим органом порушення передбаченого статтею 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) під час винесення податкового повідомлення-рішення №0001765013 від 19.03.2020 за формою "П", яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2009213284 грн.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року, залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2021 року, позовні вимоги було задоволено частково.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення рішення від 19.03.2020 р. № 0001765013 за формою "П" та від 29.09.2020 р. № 0003755013 за формою "Р", в решті позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Верховного Суду від 17 травня 2022 року постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2021 року скасована, справа направлена на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 08 березня 2023 року залишено без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року. Також було вирішено питання щодо судових витрат.
6. Суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті здійснюються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в зв`язку з чим прибуток або збиток від перерахунку курсових різниць за валютними коштами, що в бухгалтерському обліку відносяться до монетарних статей балансу, включаються у податковому обліку до доходів/витрат позивача.
6.1. Крім того, суд апеляційної інстанції посилався на висновки експертизи про відповідність обліку проведених операцій з нарахування курсових різниць на суми виплати дивідендів акціонерам нерезидентам обліковій політиці підприємства
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 07 квітня 2023 року податковий орган не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 березня 2023 року у справі №160/12944/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №160/12944/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, висловлених Верховним Судом у постановах від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17 та від 17 грудня 2019 року у справі № 640/1470/19. У вказаних рішеннях Верховний Суд, проаналізувавши у сукупному взаємозв`язку положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 533 ЦК України та Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (далі - МСБО), зробив наступний висновок: оскільки зобов`язання з виплати дивідендів визначено в функціональній валюті (гривні) то такі не можуть бути віднесені до операцій в іноземній валюті. Рішення загальних зборів суб`єкта господарювання не є договором, законом, або іншим нормативно - правовим актом, а отже таке не може змінювати визначений порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті. Оскільки, офіційною валютою України є гривня, функціональною валютою товариства є також гривня, розмір нарахованих дивідендів первісно визначався у гривні (рішення зборів), облік заборгованості за дивідендами мав здійснюватися також у гривні, а отже за таких обставин правомірним є порядок виплати дивідендів нерезидентам в іноземній валюті - за курсом придбання валюти на день здійснення платежу, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
7.3. Також, відповідач наголошує, що сума належних до сплати дивідендів, як резидентам, так і нерезидентам чітко встановлена в національній валюті України та сукупно не може перевищувати загальну суму направленого на ці цілі прибутку. Крім того, зазначив, що позивачем порушені положення статті 533 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).
8. У письмовому відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечувало проти доводів контролюючого органу, просило залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані.
8.1. На адресу Верховного Суду надійшли додаткові пояснення від позивача, у яких останній акцентує увагу на врахуванні під час касаційного розгляду преюдиційного рішення №804/948/17, відповідач намагається переглянути висновки адміністративного суду у справі №804/958/17 (яке набрало чинності і не може бути переглянуте), оскаржуючи суми від`ємного значення 2015 року, що увійшли до складу від`ємного значення за 2016 рік у справі №160/12944/20.
9. Верховний Суд ухвалою від 12 січня 2024 року призначив справу №160/12944/20 до розгляду в порядку письмового провадження з 17 січня 2024 року відповідно до статті 345 КАС України.
10. 16 січня 2024 року на адресу суду надійшли додаткові пояснення відповідача та клопотання про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін.
11. Щодо клопотання відповідача про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін, Суд зазначає, що підстави для його задоволення відсутні, оскільки відповідно до пункту першого частини першої статті 345 КАС України відсутнє клопотання від інших учасників справи (позивача) про розгляд справи за його участі. У зв`язку з відсутністю клопотань від усіх учасників про розгляд справи за їх участю, справа розглядається в порядку письмового провадження.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
12. Суди попередніх інстанцій установили, що податковий орган на підставі підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 73.3 статті 73 ПК України звернувся до Товариства із письмовим запитом №29075/10/28-10-46-15 від 7 червня 2019 року про надання пояснень та їх документального підтвердження з питання формування даних податкового та бухгалтерського обліку, статистичної та податкової звітності за звітні податкові періоди з півріччя 2016 року по 1 квартал 2019 року включно, зокрема, протоколи про розподіл частини чистого прибутку з додатками, в яких зазначено належну до виплати суму дивідендів у розрізі назв акціонерів та суми, документів відповідно до яких проводилося нарахування та перерахування дивідендів (копій розрахункових відомостей, платіжних доручень, банківських виписок, векселів, актів взаємозаліку тощо), стану (сальдо) розрахунків на початок та на кінець кожного звітного періоду у розрізі акціонерів.
13. Письмовий запит отримано позивачем 1 липня 2019 року (вх. № 7935 від 01.07.2019 р.).
14. Листом від 12 липня 2019 року № 10/6179 позивач відмовив в наданні запитуваної інформації та копій документів із посиланням на допущення контролюючим органом порядку оформлення письмового запиту, а саме відсутністю у запиті підстав для його направлення, визначених пунктом 73.3 статті 73 ПК України та пунктом 12 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1245 (далі - Порядок № 1245).
15. Зважаючи на ненадання запитуваної інформації, контролюючий орган на підставі підпункту 75.1.2, пункту 75.1, статті 75, підпунктів 78.1.1, 78.1.4, пункту 78.1 статті 78 ПК України, прийняв рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки Товариства, яке оформлене наказом від 3 липня 2020 року №145.
16. На підставі наказу від 03 лютого 2020 року №145 в період з 04 лютого 2020 року по 07 лютого 2020 року контролюючим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питання правомірності визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), який визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності в частині обчислення курсових різниць під час нарахування та виплати дивідендів на адресу нерезидентів та повноти його відображення в деклараціях з податку на прибуток підприємства за період 2016 рік; 1 квартал 2017, півріччя 2017, три квартали 2017, 2017 рік; 1 квартал 2018, півріччя 2018, три квартали 2018, 2018 рік; 1 квартал 2019 (з урахуванням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів).
17. За результатами проведеної документальної перевірки відповідач склав акт №17/28-10-50-13/00190905 від 14 лютого 2020 року, висновками якого встановлено:
- порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в чинній у відповідному періоді редакції), в результаті чого ПРАТ ІНГЗК внаслідок врахування у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами нарахованими (виплаченими) на користь акціонерів-нерезидентів занижено/завищено значення показника рядка 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) Податкової декларації з податку на прибуток підприємства:
- 2016 рік - завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування (збиток) на суму 2 009 213 284,11 грн;
- 2017 рік - занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 554746529,33 грн;
- 2018 рік - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 300606000,03 грн;
- 1 квартал 2019 року - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 259656080,87 грн.
18. Зазначене порушення, на думку контролюючого органу, призвело до:
1) завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік на суму 2009213284,11 грн;
- заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік на суму 554746529,33 грн;
- до завищення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2018 рік на суму 300606000,03 грн; за 1 квартал 2019 року на суму 259656080,87 грн.
2) заниження податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 808234933 грн, у т. ч. у розрізі звітних податкових періодів: І квартал 2017 - 334789042 грн, ІІІ квартал 2017 - 50124505 грн, ІV квартал 2017 - 185324988 грн; III квартал 2018 - 237996398 грн;
3) завищення податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 447 569 342 грн, у т. ч. у розрізі звітних податкових періодів: ІІ квартал 2017 - 108725769 грн; І квартал 2018 - 182883985 грн; ІІ квартал 2018 - 42595846 грн; ІV квартал 2018 - 66625647 грн; І квартал 2019 - 46738095 грн.
19. Крім того, в акті перевірки вказано про порушення позивачем пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючого (податкового) органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
20. Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки Товариством подано до Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС заперечення за вих. №10/1551 від 4 березня 2020 року.
21. Контролюючим органом розглянуто заперечення за участю представників (уповноважених осіб) платника податків та залишено без змін висновки акта перевірки (відповідь на заперечення від 17 березня 2020 року №11244/10/28-10-50-13).
22. За результатами проведеної перевірки та розгляду заперечень платника податків прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0001765013 від 19 березня 2020 року за формою П, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2009213284 грн,
- №0001775013 від 19 березня 2020 року за формою Р, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 764783057,50 грн, з яких 360 665 591 грн - сума збільшення податкового зобов`язання, та 404117466,50 грн сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів),
- №0001745013 від 19 березня 2020 року за формою ПС, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн.
23. Податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
24. Рішенням Державної податкової служби України №98631/6/99-00-06-02-03-06 від 24 вересня 2020 року скаргу позивача задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення №0001775013 від 19 березня 2020 року в частині застосування 313951068,75 грн штрафних санкцій, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення №0001765013, №0001745013 залишені без змін.
25. З урахуванням рішення Державної податкової служби України контролюючим органом винесено нове податкове повідомлення-рішення форми Р від 29 вересня 2020 року №0003755013 про визначення суми грошового зобов`язання у розмірі 450 831 988,75 грн, з них сума податкового зобов`язання 360665591 грн, штрафна (фінансова) санкція 90166397,75 грн.
26. Позивач, уважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення відповідача, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
27. Оскільки рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.03.2021 визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення рішення від 19.03.2020 № 0001765013 за формою "П" та від 29.09.2020 р. № 0003755013 за формою "Р", а в решті позовних вимог відмовлено, вимогами касаційної скарги є скасування рішення суду в частині задоволених позовних вимог та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині.
V. Оцінка Верховного Суду
28. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем доходів/витрат від операції платника податку з нарахування до виплати дивідендів операцією в іноземній валюті.
29. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
30. Як установлено контролюючим органом, станом на 31.12.2015 у бухгалтерському обліку Товариства рахувалася заборгованість за невиплаченими дивідендами у загальному розмірі 7857120859,59 грн. (обліковувалися за Кт 6460400000 "Короткострокові дивіденди до виплати").
31. Загальними зборами акціонерів, що відбулися 28.04.2016р. (протокол річних Загальних зборів акціонерів від 28.04.2016р.), прийнято рішення отримані збитки за 2015 рік у сумі 3498874370,76 грн. покрити за рахунок прибутків Товариства майбутніх періодів (5 питання порядку денного).
32. Позачерговими загальними зборами акціонерів, що відбулися 22.12.2016 (протокол Позачергових загальних зборів акціонерів №1 від 22.12.2016), по другому питанню порядку денного, затверджено наступний порядок розподілу нерозподіленого прибутку Товариства минулих років:
- частину прибутку, отриманого Товариством до 2014 року, в розмірі 1523830000,00 гривень (один мільярд п`ятсот двадцять три мільйони вісімсот тридцять тисяч гривень 00 копійок) (0,552187 гривень на 1 акцію),
- частину прибутку, отриманого Товариством у 2014 році, в розмірі 976170000,00 гривень (дев`ятсот сімдесят шість мільйонів сто сімдесят тисяч гривень 00 копійок) (0,353733 гривень на 1 акцію), направити на виплату дивідендів акціонерам Товариства.
33. Таким чином акціонерам Товариства згідно з цим рішенням розподіляється чистий прибуток у загальному розмірі 2500000000,00 гривень (два мільярди п`ятсот мільйонів гривень 00 копійок). На 1 (одну) просту акцію нараховується сума дивідендів у розмірі 0,90592 гривень.
34. Крім того, загальними зборами затверджений наступний порядок виплати дивідендів акціонерам згідно з Протоколом №77 від 22.12.2016: