ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 січня 2024 року
м. Київ
справа № 640/22789/21
адміністративне провадження № К/990/32484/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Київської митниці на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2021 року, ухвалене суддею Вовком П. В., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Оксененка О. М., Вівдиченко Т. Р., Мельничука В. П., у справі № 640/22789/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн" до Київської митниці про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У серпні 2021 року до Окружного адміністративного суду міста Києва звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн" (далі - позивач, ТОВ "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн") з позовною заявою до Київської митниці Держмитслужби (правонаступник - Київська митниця; далі - відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року № 0000016/7.8-19-02, № 0000017/7.8-19-02, № 0000018/7.8-19-02.
На обґрунтування позовних вимог позивач указував, що викладені в акті перевірки висновки сформовані на підставі даних, отриманих відповідачем з електронної копії чеків щодо реалізованих товарів, наданих податковим органом, які суперечать даним, зазначеним у фіскальних чеках, що роздруковані безпосередньо позивачем, а тому задекларовані обсяги реалізованих тютюнових виробів було документально підтверджено.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 17 листопада 2021 року адміністративний позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції посилався на таке:
- наданими позивачем до перевірки касовими чеками, копії яких наявні у матеріалах справи, підтверджується факт реалізації тютюнових виробів за період з 01 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року в кількості 48 586, 60 тис. шт. та за період з 01 листопада 2020 року по 30 листопада 2020 року в кількості 57 188, 00 тис. шт.; за час розгляду справи відповідач не поставив під сумнів справжність таких чеків та повноту зазначеної у них інформації, їх відповідність критеріям, яким мають відповідати первинні документи відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";
- відповідач не встановлював факти реалізації тютюнових виробів згідно з первинними документами (касовими чеками), а обмежився даними електронного реєстру касових чеків, отриманого від Державної податкової служби України. Крім того, при обробці/трансформації інформації, отриманої від податкового органу, відповідач, ймовірно, допустив помилки (припустимо, не переніс певну інформацію з реєстру тощо) та, одночасно не перевірив за касовими чеками інформацію щодо реалізації цигарок, що призвело до невірних висновків;
- в акті перевірки митний орган як довідкову інформацію навів уривок з акта проведення перевірки з окремих питань дотримання вимог митного законодавства щодо оформлення товарів (тютюнових виробів), поміщених у митний режим безмитної торгівлі в зоні діяльності митного поста "Аеропорт "Київ" від 23 квітня 2021 року, який не засвідчує обставин здійснення позивачем реалізації товарів у пунктах пропуску на митному кордоні України фізичним особам, непідтверджених касовими або товарними чеками;
- доводи відповідача щодо аналізу рейсів, які здійснювались в аеропорту у дні реалізації позивачем тютюнових виробів у порівнянні з кількістю пасажирів на цих рейсах та наявності у них фізичної можливості придбати та безпосередньо вивезти таку велику кількість придбаних тютюнових виробів, не були відображені в акті перевірки, а тому не можуть братися до уваги,
- в акті перевірки не було відображено відомостей з журналу обліку товару на складі позивача, журналу відкриття-закриття складу, відеозаписів з камер відеоспостереження аеропорту, доказів пропуску на територію аеропорту транспортних засобів з товаром для позивача, з яких можливо було б установити обставини, на які посилався відповідач під час розгляду справи у судовому засіданні.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 грудня 2022 року зазначене рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.
Ухвалюючи постанову, апеляційний суд указав, що електронні копії розрахункових документів (фіскальних звітних чеків), тобто електронний реєстр чеків, що зазначений в акті та який отриманий на запит митного органу, має містити ідентичні дані, що були роздруковані реєстраторами розрахункових операцій в магазинах безмитної торгівлі ТОВ "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн". Однак відповідні чеки дійсно відсутні в базі податкового органу. При цьому наведені відповідачем дані щодо відкриття складу та продаж цигарок на окремі рейси засвідчує неможливість їх реалізації у відповідному обсязі.
Постановою від 29 червня 2023 року Верховний Суд скасував постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року, а справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, суд касаційної інстанції виходив з того:
- апеляційний суд не встановив дійсні причини розбіжностей між електронними копіями розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, що передавалися до контролюючих органів через дротові або бездротові канали зв`язку, та роздрукованими розрахунковими документами, що були подані позивачем під час перевірки і у ході судового розгляду, хоча в матеріалах справи містяться пояснення щодо таких розбіжностей, які були оцінені судом першої інстанції.
- поза увагою апеляційного суду залишились вказані в рішенні суду першої інстанції висновки, що за час розгляду справи відповідач не поставив під сумнів справжність відповідних чеків та повноту зазначеної у них інформації, їх відповідність критеріям, яким мають відповідати первинні документи відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";
- суд апеляційної інстанції не з`ясував релевантність до цієї справи обставин, що були встановлені у межах іншої адміністративної справи № 640/19702/21, а також у ході кримінального провадження № 62021000000000472.
Під час нового апеляційного розгляду Шостий апеляційний адміністративний суд прийняв постанову від 31 серпня 2023 року, якою залишив без змін рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2021 року.
У зазначеній постанові суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції та додатково зазначив, що відповідач помилково ототожнює інформацію з електронного реєстру розрахункових документів з касовими чеками, які надавалися позивачем до перевірки, оскільки первинним документом, що підтверджує реалізацію товару є саме касовий чек, а не інформація з електронного реєстру касових чеків.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Київська митниця Держмитслужби провела документальну невиїзну перевірку ТОВ "Дьюті Фрі Пі Джей Юкрейн", за результатами якої складено акт від 30 червня 2021 року № 38/21/7.8-19-02/39419168 "Про результати документальної невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЬЮТІФРІ ПІ ДЖЕЙ ЮКРЕЙН" (код ЄДРПОУ 39419168) дотримання вимог законодавства України з питань правильності визначення бази оподаткування, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів та відповідності фактичного використання переміщених через митний кордон України товарів заявленій меті такого переміщення та/або відповідності фінансових і бухгалтерських документів, звітів, договорів (контрактів), калькуляцій, інших документів підприємства, що перевіряється, інформації, зазначеній у митній декларації, декларації митної вартості, з якими проведено митне оформлення товарів у відповідному митному режимі за періоди 01.04.2020 - 30.06.2020, 01.11.2020 - 30.11.2020 стосовно оформлення та реалізації товарів (тютюнових виробів), поміщених в митний режим безмитної торгівлі в зоні діяльності митного поста "Аеропорт "Київ", в тому числі перебування товарів у митному режимі безмитної торгівлі та його завершення", в якому встановлено такі порушення:
- пунктів 5, 6 постанови Кабінету Міністрів України від 17 липня 2003 року № 1089 "Про затвердження Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі", частини першої статті 257, пункту 1 частини першої статті 284, частини одинадцятої статті 286, статті 146, частини другої статті 420 Митного кодексу України, в результаті чого занизив податкове зобов`язання по сплаті ввізного мита на загальну суму 218 937,30 грн;
- підпункту 213.3.3 пункту 213.3 статті 213, пункту 218.3 статті 218 Податкового кодексу України, в результаті чого занизив податкове зобов`язання по сплаті акцизного податку на загальну суму 5 268 739,99 грн;
- пункту 190.1 статті 190, підпункту 206.11.1 пункту 206.11 та пункту 206.11 та пункту 206.16 статті 206 ПК України, в результаті чого занизив податкове зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 1 407 995,20 грн.
Висновки контролюючого органу ґрунтувалися на тому, що відповідно до митних декларацій в режимі реекспорту позивач відобразив більший обсяг реалізації тютюнових виробів, ніж підтверджений касовими чеками, наданими в електронному вигляді податковим органом, а саме: за період з 01 квітня 2020 року по 30 червня 2020 року - на 130 800 штук; а з 01 по 30 листопада 2020 року - на 4 211 200 штук.
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року:
- № 0000016/7.8-19-02 про збільшення суму грошового зобов`язання за платежем "мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності" на суму 218 937,30 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 22,65 грн, а всього на суму 218 959,95 грн;
- № 0000017/7.8-19-02 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із ввезених на територію України товарів" на суму 1 407 995,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 351 998,80 грн, а всього на суму 1 759 994,00 грн;
- № 0000018/7.8-19-02 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "акцизний податок із ввезених на митну територію України інших підакцизних товарів" на суму 5 268 739,99 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 317 185,00 грн, а всього на суму 6 585 924,99 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Київська митниця, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Скаржник покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм пунктів 5, 6 Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1087, у взаємозв`язку із положеннями статей 2, 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Скаржник наполягає, що відсутність електронних фіскальних чеків напряму свідчить про відсутність доказів реалізації товарів в магазині безмитної торгівлі, оскільки інформація електронного реєстру фіскальних звітних чеків має бути тотожною з даними, які містяться у роздрукованих чеках.
Позивач уважає викладені у касаційній скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а відповідні судові рішення - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Правові підстави сплати мита та податків за результатами діяльності магазинів безмитної торгівлі визначають Митним кодексом України (далі - МК України) та Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Пункт 25 статті 4 МК України дає визначення поняттю "митний режим" - комплекс взаємопов`язаних правових норм, що відповідно до заявленої мети переміщення товарів через митний кордон України визначають митну процедуру щодо цих товарів, їх правовий статус, умови оподаткування і обумовлюють їх використання після митного оформлення.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 284 МК України за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених розділом V цього Кодексу, застосовується умовне повне звільнення від оподаткування ввізним митом - до товарів, поміщених у режим безмитної торгівлі.
Частина одинадцята статті 286 МК України визначає, що до товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі, застосовується умовне повне звільнення від оподаткування ввізним митом при дотриманні вимог та обмежень, встановлених главою 22 цього Кодексу.
Згідно з підпунктами 206.11.1 та 206.11.2 пункту 206.11 статті 206 ПК України операції з товарами, поміщеними в митний режим безмитної торгівлі, оподатковуються податком на додану вартість у такому порядку: до операцій із ввезення товарів з-за меж митної території України в магазин безмитної торгівлі застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 22 Митного кодексу України: операції з вивезення товарів з митної території України в магазин безмитної торгівлі оподатковуються відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 цього Кодексу.
Операцією з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування, відповідно до підпункту 213.3.3 пункту 213.3 статті 213 ПК України, є ввезення підакцизних товарів (продукції) з-за меж митної території України на митну територію України, якщо при цьому згідно із законом не справляється податок на додану вартість у зв`язку з розміщенням товарів (продукції) у митних режимах: реімпорту, транзиту, тимчасового ввезення, митного складу, вільної митної зони, безмитної торгівлі, переробки на митній території, знищення або руйнування, відмови на користь держави.
Відповідно до підпункту 14.1.254 пункту 14.1 статті 14 ПК України умовне звільнення від оподаткування податком на додану вартість та акцизним податком у разі ввезення товарів на митну територію України - звільнення (умовне повне або умовне часткове) від сплати нарахованого податкового зобов`язання у разі розміщення товарів у митних режимах, що передбачають звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог митного режиму, встановлених Митним кодексом України.
Згідно з пунктами 2, 3 частини першої статті 292 МК України митні платежі не сплачуються у разі, якщо щодо товарів надано звільнення або повне умовне звільнення від сплати митних платежів - у період дії такого звільнення і при дотриманні умов, у зв`язку з якими його надано; - при ввезенні товарів на митну територію України або вивезенні товарів з митної території України товари були поміщені у митний режим, який відповідно до положень цього Кодексу не передбачає сплату митних платежів, - на період дії цього режиму та при виконанні умов, що випливають з такого режиму.
Умови надання звільнення (умовного звільнення) від оподаткування митними платежами визначаються МК України, ПК України, іншими законами України та міжнародними договорами, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України (частина перша статті 300 МК України).
Відповідно до статті 140 МК України безмитна торгівля - це митний режим, відповідно до якого товари, не призначені для вільного обігу на митній території України, знаходяться та реалізуються для вивезення за межі митної території України під митним контролем у пунктах пропуску (пунктах контролю) через державний кордон України, відкритих для міжнародного сполучення, та на повітряних, водних або залізничних транспортних засобах комерційного призначення, що виконують міжнародні рейси, з умовним звільненням від оподаткування митними платежами, установленими на імпорт та експорт таких товарів, та без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, а також без проведення заходів офіційного контролю.
Згідно зі статтею 420 МК України магазин безмитної торгівлі - це спеціалізований торговельний заклад, розташований у пункті пропуску через державний кордон України, відкритому для міжнародного сполучення, а також на повітряному або водному транспортному засобі комерційного призначення, що виконує міжнародні рейси, та призначений для реалізації товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі. Магазини безмитної торгівлі здійснюють продаж товарів громадянам, які виїжджають за межі митної території України, а також пасажирам міжнародних рейсів, які виконуються повітряними та водними транспортними засобами комерційного призначення, що експлуатуються резидентами. Реалізація магазинами безмитної торгівлі товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі, підприємствам забороняється.
Частина друга статті 421 МК України встановлює, що розташування магазинів безмитної торгівлі та умови реалізації в них товарів повинні виключати можливість безпосереднього ввезення цих товарів для споживання на митній території України.
Частина перша статті 146 МК України визначає, що митний режим безмитної торгівлі завершується шляхом реекспорту товарів, поміщених у цей митний режим, або поміщення їх у інший митний режим, що допускається Кодексом, а також у випадках, передбачених частиною четвертою цієї статті.
За змістом положень пункту 132.1 статі 132 ПК України у разі порушення умов митних режимів, при розміщенні в які надано умовне звільнення від оподаткування, а також у разі порушення умов щодо цільового використання товарів, при ввезенні яких надано звільнення від оподаткування відповідно до цього Кодексу, особа, відповідальна за дотримання митного режиму, а також особа, відповідальна за дотримання умов, за яких надається звільнення від оподаткування (щодо цільового використання товарів), зобов`язані сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надано звільнення (умовне звільнення), та пеню, нараховану на суму такого податкового зобов`язання за період з дня надання звільнення (умовного звільнення) від оподаткування до дня оплати.
Як передбачає пункт 206.16 ПК України у разі втрати товарів, що перебувають під митним контролем у митних режимах, в яких надано звільнення або умовне звільнення від оподаткування, нецільового використання цих товарів або в разі невиконання у строки, встановлені Митним кодексом України, заходів щодо завершення таких митних режимів особа, відповідальна за дотримання митного режиму, зобов`язана сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надане таке звільнення або умовне звільнення, та пеню, нараховану відповідно до статті 129 цього Кодексу, розраховану з дня надання звільнення або умовного звільнення від оподаткування.
У разі порушення умов митних режимів, що передбачають повне або часткове звільнення від оподаткування, особа, відповідальна за дотримання режиму, зобов`язана обчислити та сплатити суму податкового зобов`язання (підпункт 213.3.3 пункту 213.3 статті 213 ПК України).
Отже, підставою для умовного звільнення від сплати митних платежів, акцизного податку та податку на додану вартість є реалізація магазином безмитної торгівлі товару виключно фізичним особам для вивезення їх за межі митної території України. Так, у митному режимі безмитної торгівлі перебувають товари, не призначені для вільного обігу на митній території України. Якщо відбулось порушення умов митного режиму безмитної торгівлі, а також у разі порушення умов щодо цільового використання товарів, при ввезенні яких надано звільнення, або відповідний товар, що перебував у режимі безмитної торгівлі, втрачено, у особи, відповідальної за дотримання митного режиму, виникає обов`язок сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надане таке звільнення або умовне звільнення.
З метою врегулювання порядку продажу товарів магазинами безмитної торгівлі громадянам, постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1089 затверджено Правила продажу товарів магазинами безмитної торгівлі (далі - Постанова № 1089).
Пункти 5, 6 Постанови № 1089 передбачають, що магазинами безмитної торгівлі реалізуються товари у пунктах пропуску на митному кордоні України або на транспортних засобах, що виконують міжнародні рейси, фізичним особам, які від`їжджають за кордон, за умови пред`явлення ними документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю або належного їм проїзного документа на транспортний засіб, який прямує за межі України. Факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією (у двох примірниках), у якому повинні зазначатися номер рейсу або реквізити документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, ідентифікаційний код товару і його вартість. Оригінал чека видається пасажирові, який придбав товар, а копія зберігається у магазині безмитної торгівлі протягом не менш як трьох років.