ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
09 січня 2024 року
справа №809/430/17
адміністративне провадження № К/990/40209/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Калушстальбуд"
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року (судді: Матковська З. М., Глушко І. В., Довга О. І.),
у справі № 809/430/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Калушстальбуд"
до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Калушстальбуд" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступник - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області) про скасування податкових повідомлень-рішень від 10 березня 2017 року №0001462200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 462 387 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 308 258 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 154 129 грн, № 0001482200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 016 338 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 676 892 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 339 446 грн.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року, позов задоволено повністю.
За наслідками касаційного оскарження, 14 липня 2022 року Верховний Суд прийняв постанову, якою скасував постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 10 березня 2017 року за №0001462200, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 10 березня 2017 року за №0001482200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1004087 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 668725 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 335362 грн. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь Товариства сплачений судовий збір в розмірі 22026,54 грн.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задоволено, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року у справі №809/430/17 в частині задоволення позовних вимог скасовано та в цій частині ухвалено нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено. В решті рішення суду залишено без змін.
29 листопада 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року у справі №809/430/17, провадження за якою відкрито після усунення позивачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 20 грудня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
25 грудня 2023 року справа №809/430/17 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що приймаючи оскаржуване рішення в даній справі, апеляційний суд висновує, що "позивачем не спростовано належними та допустимими доказами факт реальної зміни матеріального та грошового стану, а первинні документи, які надані до суду, свідчать лише про факт оформлення господарської операції для заниження податку на прибуток та завищення податкового кредиту, внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, витрати за господарськими операціями з ТОВ "Укрбарос", ТОВ "БКАртбілд", ТОВ "Іптер-Метал", ТОВ "Холдінг Інвест Продакт", ТОВ "ТБК "Фаворі-Строй" та ТОВ "Бурком", які не могли виконувати досліджені вище договори у зв`язку із відсутністю ліцензій на будівельну діяльність, відсутністю технологічних транспортних засобів, відсутність реєстрації та дозволів на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні, відсутністю у контрагентів будь-яких матеріальних та трудових ресурсів необхідних для ведення господарської діяльності, звітів, сертифікатів якості та контрагенти є фігурантами кримінальних проваджень".
Таким чином, оскаржуване судове рішення ґрунтується на позиції контролюючого органу щодо безтоварності господарських операцій з підстав неможливості провести зустрічні звірки контрагентів, припущеннях щодо необхідності певних дозволів, відсутності техніки та трудових ресурсів у контрагентів, без будь-якого доказування зазначених обставин та припущень.
Позивач посилається на правову позицію Верховного Суду, висловлену у постанові від 10 вересня 2021 року по справі № 826/12392/18, у якій розглядався спір подібний цьому, щодо скасування податкових повідомлень-рішень, винесених податковим органом на підставі аналогічних висновків про безтоварність господарських операцій платника податків (висновки ґрунтуються на відомостях з інформаційних баз, актів про неможливість проведення перевірки (звірки), припущеннях контролюючого органу, поясненнях осіб). Цитуючи висновки зазначеної постанови, скаржник стверджує, що правозастосування судом апеляційної інстанції норм ПК України відрізняється від практики Верховного Суду в ідентичних випадках, що є підставою для скасування судового рішення.
Позивач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року повністю та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року в справі №809/430/17.
Відповідач не надав суду відзив на касаційну скаргу Товариства.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Калушстальбуд" 10 березня 2010 року зареєстроване як юридична особа та взяте на податковий облік Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області. Основний вид економічної діяльності будівництво житлових і нежитлових будівель.
Податковий орган провів планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Калушстальбуд" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт за № 704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року (далі - акт перевірки).
Відповідно до змісту акта перевірки податковий орган встановив порушення позивачем, зокрема:
1. підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1 135.2, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.6, 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, пунктів 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями) та пунктів 5, 6, 7, 17, 18, 19, 20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого:
- занижено податок на прибуток всього в сумі 642642 грн, в т. ч. по періодах: 2014 рік - в сумі 389128 грн, за 2015 рік в сумі 253 514 грн,
- завищено податок на прибуток всього в сумі 30 442 грн, в т. ч. по періодах: І квартал 2016 року - в сумі 15 880 грн, півріччя 2016 року - в сумі 30 442 грн,
- занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 1 квартал 2016 в сумі 934 373 грн, за півріччя 2016 - в сумі 1265650 грн.
2. підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1. статті 14, пункту 185.1 статті 185, підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186, підпункту 187.1.1 пункту 187.1. статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 1 367 995 грн, в т. ч. по періодах: січень 2014 року - в сумі 38 342 грн, квітень 2014 року - в сумі 163 622 грн, травень 2014 року - в сумі 94 368 грн, червень 2014 року - в сумі 118 927 грн, серпень 2014 року - в сумі 1751 грн, вересень 2014 року - в сумі 2 811 грн, жовтень 2014 року - в сумі 10 731 грн, лютий 2015 року - в сумі 37417 грн, березень 2015 року - в сумі 531 822 грн, травень 2015 року - в сумі 66 723 грн, липень 2015 року - в сумі 54997 грн, жовтень 2015 року - в сумі 73 230 грн, грудень 2015 року - в сумі 11 707 грн, січень 2016 року - в сумі 115 825 грн, лютий 2016 року - в сумі 8 153 грн, травень 2016 року - в сумі 35 434 грн, червень 2016 року - в сумі 2 135 грн.
24 листопада 2016 року ТОВ "Калушстальбуд" подало до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року.
За результатами розгляду поданого заперечення, відповідачем надано відповідь №3568/10/09-19-14 від 01 грудня 2016 року, в якій зазначено, що висновки акта перевірки №704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року залишено без змін, а пункти 1, 2 висновку вказаного акта перевірки викладено в наступній редакції:
1. підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1 135.2, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.6, 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, пунктів 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями) та пунктів 5, 6, 7, 17, 18, 19, 20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого:
- занижено податок на прибуток за 2014 рік в сумі 389128 грн,
- завищено податок на прибуток всього в сумі 80870 грн, в т. ч. по періодах: 2015 рік в сумі 50428 грн, І квартал 2016 року - в сумі 15880 грн, півріччя 2016 року - в сумі 30442 грн,
- занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік в сумі 3487348 грн, за 1 квартал 2016 в сумі 934373, за півріччя 2016 - в сумі 1265650 грн.
2. підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1. статті 14, пункту 185.1 статті 185, підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186, підпункту 187.1.1 пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 836173 грн, в т. ч. по періодах: січень 2014 року - в сумі 38342 грн, квітень 2014 року - в сумі 163622 грн, травень 2014 року - в сумі 94368 грн, червень 2014 року - в сумі 118927 грн, серпень 2014 року - в сумі 1751 грн, вересень 2014 року - в сумі 2811 грн, жовтень 2014 року - в сумі 10731 грн, лютий 2015 року - в сумі 37417 грн, травень 2015 року - в сумі 66723 грн, липень 2015 року - в сумі 54997 грн, жовтень 2015 року - в сумі 8153 грн, травень 2016 року - в сумі 35434 грн, червень 2016 року - в сумі 2135 грн.
На підставі акта перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року, відповідач 06 грудня 2016 року прийняв податкові повідомлення-рішення: №0003501401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з сплати податку на додану вартість за основним платежем на суму 836173,00 грн та за штрафними санкціями на суму 1 254 260,00 грн; № 0003471401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з сплати податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем на 308258,00 грн та за штрафними санкціями на 194 564,00 грн.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 15 лютого 2017 року № 3067/6/99-99-11-01-01-25 скаргу ТОВ "Калушстальбуд" задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 грудня 2016 року за № 0003471401 в частині встановленого перевіркою завищення ТОВ "Калушстальбуд" витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату за півріччя 2016 року, щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником грошовими коштами на користь ТОВ "Бурком" та не встановлено наявності дебіторської заборгованості півріччя 2016 року, і у відповідній частині штрафні санкції, а також в частині застосованих всупереч положень пункту 123.1 статті 123 ПК України 40435 грн штрафних санкцій. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 грудня 2016 року за № 0003501401 в частині встановленого перевіркою заниження ТОВ "Калушстальбуд" податкових зобов`язань з ПДВ за січень, лютий, травень, червень 2016 року і у відповідній частині штрафні санкції, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Як наслідок, на підставі акта перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року та рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 15 лютого 2017 року № 3067/6/99-99-11-01-01-25, відповідач 10 березня 2017 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №0001462200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 462387 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 308258 грн, за штрафними (фінансовими санкціями) в сумі 154 129 грн (т. 1, а. с.13);
- № 0001482200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 016 338 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 676 892 грн, за штрафними (фінансовими санкціями) в сумі 339 446 грн (т. 1, а. с.12).
Правове регулювання
Предметом касаційного перегляду є судові рішення щодо правомірності/протиправності податкового повідомлення-рішення від 10 березня 2017 року за №0001462200, податкового повідомлення-рішення від 10 березня 2017 року за №0001482200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1 004 087 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 668 725 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 335 362 грн.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).
Так, згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Відповідно до підпункту 139.9 статті 139 ПК України не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Виходячи із наведених норм закону, до складу валових витрат платника податку належать витрати, які: 1) підтверджені первинними документами; 2) пов`язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.
Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Відповідно до вимог пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно із пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Висновки Верховного Суду
Під час нового судового розгляду суди попередніх інстанцій дослідили господарські операції позивача з ТОВ "Укрбарос", ТОВ "БК Артбілд", ТОВ "Інтер-Метал", ТОВ "Холдінг Інвест Продакт", ТОВ "ТБК "Фаворі-Строй" та ТОВ "Бурком". За змістом акта перевірки, з урахуванням проведених уточнень в ході здійснення адміністративних процедур оскарження, позивач за період з 01 січня 2014 року до 30 червня 2016 року занизив податок на прибуток - всього в сумі 308 258 грн та завищив податковий кредит - всього у сумі 678 892 грн, внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, витрати за господарськими операціями з зазначеними контрагентами.
Щодо господарських правовідносини з ТОВ "Укрбарос".
Суди попередніх інстанцій установили, що 02 червня 2014 року між ТОВ "Калушстальбуд" (замовник) та ТОВ "Укрбарос" (агент) укладено договір № 02/14 про надання послуг комерційного посередництва, за умовами якого агент в порядку та на умовах, визначених цим договором та чинним законодавством України, за агентську винагороду бере на себе зобов`язання надати замовнику послуги з пошуку та залучення клієнтів замовника, по сприянню та супроводу укладення угод купівлі-продажу продукції замовника з метою збільшення замовником обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) клієнтам (т.1, а. с.147-148).
Згідно з пунктом 3.3. Договору встановлено, що після проведення роботи щодо пошуку потенційних покупців продукції замовника, визначеної у відповідному завданні, та за результатами наданих послуг агент надає замовнику 2 примірники акта приймання-передачі послуг для підписання. Замовник, в свою чергу, зобов`язаний підписати акти приймання-передачі наданих послуг протягом 10 банківських днів з моменту їх отримання, або в такий же термін висловити свої зауваження (заперечення) у письмовому вигляді.
Суд першої інстанції висновував, що на підтвердження виконання ТОВ "Укрбарос" даного договору позивачем подано як контролюючому органу, так і суду належним чином засвідчені акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та податкові накладні на загальну суму 88 347,52 грн., в т. ч. ПДВ - 14 724,59 грн, в яких зазначено "найменування робіт, послуг - послуги по пошуку клієнтів" (том 1, а. с.147-153). Зокрема позивач зазначив в письмових поясненнях про те, що впродовж 2014 року на виконання вищевказаної угоди комерційним агентом залучено ряд замовників та здійснено значний обсяг робіт щодо популяризації послуг ТОВ "Калушстальбуд", водночас надано ряд документально підтверджених доказів таких послуг (т.2 а. с.234).
Як наслідок виконаних ТОВ "Укрбарос" зобов`язань згідно угоди від 02 червня 2014 року №02/14, позивач уклав договір підряду з ПП "ІЛД УА" від 20 червня 2014 року, згідно з п. п. 1 якого, ТОВ "Калушстальбуд", як підрядник, зобов`язувалось на свій ризик, виконати по завданню ПП "ІЛД УА", як замовника, виготовлення і монтаж металоконструкцій на об`єкті замовника за адресою: 80250 Львівська обл., Радехівський р-н, с. Павлів, пр. Юності,39. Окрім того, позивач уклав договір поставки продукції № 23/07-14 від 23 червня 2014 року з ТОВ "Вікнопласт", згідно з пунктом 1 якого, ТОВ "Калушстальбуд" як продавець зобов`язується поставити (передати у власність), а ТОВ "Вікнопласт", як покупець, прийняти і оплатити продукцію промислово-технічного призначення (т. 2 а. с. 242-245, т. 3 а. с. 6-9).
На підтвердження реальності виконаних зобов`язань по вищевказаним угодам позивач надав підписані сторонами акти надання послуг, видаткові накладні та специфікацію (т. 2 а. с. 250, т.3 а. с. 1,3-5, 10-12 ).
Таким чином, враховуючи факт залучення потенційних покупців, зокрема, і значний об`єм проданої продукції, а також відсутності наданої стороною відповідача інформації яка б спростовувала зазначені обставини, суд першої інстанції вважав, що в судовому засіданні здобуто достатньо доказів, які переконливо розкривають зміст господарської операції, метою якої було збільшення обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) та відповідно отримання прибутку. Наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій.
Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків. Зокрема, суд здійснив аналіз умов договору про надання послуг комерційного посередництва №02/14 від 02 червня 2014 року та погодився з позицією податкового органу, вказавши на те, що позивач визначив умови та документи, що свідчать про факт надання йому послуг, зокрема: ділову мету - отримання прибутку; збільшення обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) клієнтам; надання конкретних завдань для агента щодо пошуку клієнтів; надання агентом деталізованих щомісячних звітів про виконання прийнятих зобов`язань від замовника; надання агентом деталізованого переліку юридичних, фізичних осіб про укладені угоди/договори/проінформованість щодо виконання ними своїх зобов`язань; надання агентом актів приймання-передачі послуг.
При цьому, позивач не надав наведених вище документів, в тому числі доказів збільшення обсягів реалізації, укладення договорів/контрактів з юридичними/фізичними особами; звітів про виконання пошуку клієнтів, тощо, а лише до перевірки надано формально складені акти здачі-прийняття робіт, які не свідчать про факт виконання умов договору, тобто маркетингових послуг.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що акт приймання робіт не є достатнім первинним документом, який відображає реальність надання послуг з комерційного посередництва. Будь-яких інших належних та допустимих доказів на підтвердження надання послуг комерційного посередництва позивач в ході розгляду справи не надав.
Крім цього, суд апеляційної інстанції звернув увагу на правові висновки Верховного Суду, зокрема, суд касаційної інстанції неодноразово звертав увагу судів на вимогах до актів приймання - передачі маркетингових послуг, а саме деталізації змісту наданих маркетингових послуг, доцільності отримання маркетингових послуг, зв`язку витрат понесених на маркетингові послуги, використання маркетингових послуг в господарській діяльності з урахуванням факту збільшення ринків збуту товару, кількості покупців, збільшення попиту/пропозиції на товар, тощо. Так, акти наданих послуг мають розкривати зміст та обсяг наданої послуги (давати можливість ідентифікувати яка саме послуга надавалась, дозволяти перевірити правильність формування цін за послуги, одиниці їх виміру", а не лише містити загальну назву послуги; в акті здачі - прийняття робіт має міститись визначений перелік обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили, а caмe: обсяг виконаних робіт, зокрема скільки чоловіка/годин в переліченому періоді виконували роботу, вказівку на виконання якого договору він складений; ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені (постанови Верховного Суду від 24 вересня 2019 року у справі №826/22352/15; від 02 липня 2019 року по справі №826/7836/17; від 10 травня 2018 року у справі №820/1763/16; від 10 квітня 2020 року у справі №816/4409/15).
З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції визнав, що первинні документи, які надав позивач за результатами операцій з придбання послуг маркетингу у ТОВ "Укрбарос" не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції та не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки не містять будь-яких відомостей щодо інформації стосовно змісту наданих послуг, опису виконаних завдань; не розкрили змісту послуг, що обумовлені конкретними договорами; не містили відомості про те, яким чином формувалась вартість таких послуг, відсутній математичний або формально-логічний алгоритм її визначення; не відображали доцільності для позивача придбавати такі послуги; не містили факту підтвердження безпосереднього зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача та наявністю економічного ефекту від таких послуг.
Щодо господарських операцій з ТОВ "БК Артбілд"
Суди попередніх інстанцій установили, що між ТОВ "Калушстальбуд" та ТОВ "БК Артбілд" укладено ряд угод, а саме: № 25 від 26 лютого 2014 року, № 26 від 28 лютого 2014 року та № 30 від 01 березня 2014 року (т.1, а. с.156-157, зворотній бік а. с.158, а. с.159).
Згідно умов договору оренди № 25 TOB "БК Артбілд" (орендодавець) передає, а TOB "Калушстальбуд" (орендар) приймає в тимчасове платне користування (оперативна оренда) обладнання, а саме: піскоструменевий апарат - 1 штука; повітряний компресор - 1 штука.
Згідно умов договору поставки № 26 ТОВ "БК Артбілд" (постачальник) зобов`язується поставити (передати у власність), а ТОВ "Калушстальбуд" (покупець) - прийняти і оплатити продукцію на умовах, що викладені в даному договорі в кількості та по ціні відповідно до видаткових накладних, виписаних постачальником на реалізовану продукцію.
Згідно умов договору надання послуг спецтехніки № 30 ТОВ "БК Артбілд" (виконавець) бере на себе зобов`язання організувати надання послуг спецтехнікою ТОВ "Калушстальбуд" (замовнику), а замовник зобов`язується оплатити надані послуги за ціною та у порядку передбачені цим договором. Умовами Договору передбачено, що доставка техніки здійснюється орендодавцем на об`єкт самостійно.
Верховний Суд, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у даній справі зазначив про те, що податковий орган посилався на неможливість виконання, у тому числі і ТОВ "БК Артбілд", умов вищевказаних договорів з огляду на відсутність транспорту, устаткування, виробничого обладнання, трудових ресурсів, ненадання сертифікатів якості (відповідності) на отриманий товар. Вказав на те, що вищенаведені доводи відповідача судами першої та апеляційної інстанції залишено поза увагою, а отже зроблено передчасний висновок про те, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами.