ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
27 грудня 2023 року
справа №520/1287/22
адміністративне провадження № К/990/37809/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Олендера І. Я.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Концерн Авек та Ко"
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року (суддя - Рубан В. В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року (судді: Присяжнюк О. В., Спаскін О. А., Любчич Л. В.),
у справі №520/1287/22
за позовом Приватного акціонерного товариства "Концерн Авек та Ко"
до Державної податкової служби України
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації в частині, зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Приватне акціонерне товариство "Концерн Авек та Ко" (далі - Товариство, платник податків, позивачу справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, податковий орган, відповідач у справі), в якому просило: визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 26 листопада 2021 року № 4529/ІПК/99-00-21-03-02-06 в частині висновку: "...та одночасно з цим Товариство зобов`язане нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму, що була включена до податкового кредиту на підставі такої податкової накладної, з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну (оскільки оплата Продавцю за товари, що постачаються Товариству, здійснюється не безпосередньо Товариством, а Третьою особою); зобов`язати Державну податкову службу України надати ПРАТ "Концерн Авек та Ко" на звернення на отримання індивідуальної податкової консультації від 07 вересня 2021 року № 598 (вхідний номер в Державній податковій службі України - 4281/ІПК/6 від 07 вересня 2021 року) нову індивідуальну податкову консультацію, з урахуванням висновків суду.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року у справі №520/1287/22, у задоволенні позову відмовлено.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що незалежно від того, що оплата за товари, що постачаються продавцем товариству, здійснюється третьою особою, податкова накладна складається продавцем на дату виникнення податкових зобов`язань на покупця таких товарів (тобто на товариство). Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є підставою для включення товариством сум ПДВ, зазначених у ній, до складу податкового кредиту, та одночасно з цим товариство зобов`язане нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму, що була включена до податкового кредиту на підставі такої податкової накладної, з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПК України, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну (оскільки оплата продавцю за товари, що постачаються товариству, здійснюється не безпосередньо товариством, а третьою особою).
10 листопада 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Приватного акціонерного товариства "Концерн Авек та Ко" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року у справі №520/1287/22.
Ухвалою Верховного Суду від 04 грудня 2023 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувано справу з суду першої інстанції.
04 грудня 2023 року справа №520/1287/22 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України у подібних правовідносинах.
Помилка судів першої та апеляційної інстанцій у застосуванні пункту 198.5 статті 198 ПК
України, на думку позивача, полягає у наступному.
Пункт 198.5 статті 198 ПК України зобов`язує платника податку на додану вартість нарахувати податкові зобов`язання та скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, вказаних в підпунктах "а" - "г" цього пункту.
Тобто, пункту 198.5 статті 198 ПК України має застосовуватись виключно у разі використання платником податку на додану вартість придбаних ним товарів (послуг, нематеріальних активів) в операціях, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, в операціях, звільнених від оподаткування податком на додану вартість, в операціях, що здійснюються платником податку в межах його балансу, та в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Визначений підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України перелік підстав є вичерпним та розширювальному тлумаченню не підлягає. Цей перелік не містить такої підстави для нарахування платником податку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, як здійснення оплати продавцю товарів (послуг, нематеріальних активів) не безпосередньо платником податку, а іншою особою на прохання такого платника у рахунок погашення грошових зобов`язань такої особи перед платником податку.
Отже, пункт 198.5 статті 198 ПК України взагалі не підлягає застосуванню до обставин, що зазначені у наданій відповідачем на прохання позивача ІПК.
Позивач зазначає, як правильно зазначив відповідач в передостанньому абзаці на стор. 2 ІПК і суди у своїх рішеннях, пункт 198.5 статті 198 ПК України зобов`язує платника податку на додану вартість нарахувати податкові зобов`язання у разі, якщо товари (роботи, послуги) "призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПК України)".
При цьому, згідно з абзацами 7 - 9 пункту 198.5 статті 198 ПК України, з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
- придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
- придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Отже безперечно, що передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПК України підстави нарахування податкових зобов`язань ("використання в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку") пов`язані з визначеною платником податку або такою, що фактично склалася, долею придбаних таким платником товарів (робіт, послуг) - напрямом їх використання.
Проте, ці підстави не пов`язані з тим, яким саме чином платником податків-покупцем здійснено оплату за такі товари (роботи, послуги) - безпосередньо постачальнику або ж через іншу особу.
Позивач наголошує, що суд першої інстанції не тільки не надав оцінки аргументу позивача, що пункт 198.5 статті 198 ПК України не підлягає застосуванню до даних відносин, оскільки не містить відповідної підстави для нарахування податкових зобов`язань, а й не навів у своєму рішенні жодного мотиву застосування цієї норми. Не усунув цей недолік і апеляційний суд.
Скаржник просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року у справі № 520/1287/22, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року у справі № 520/1287/22, ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Податковий орган відзив на касаційну скаргу позивача не надав, що не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Позивач 07 вересня 2021 року звернувся до Державної податкової служби України із зверненням № 598 на отримання індивідуальної податкової консультації, в якій зазначив, що, у зв`язку з неможливістю оплатити постачальнику за товар (роботи/послуги), ПРАТ "Концерн Авек та Ко" попросило третю особу зробити попередню оплату своєму постачальнику в рахунок зменшення її боргу перед ПРАТ "Концерн Авек та Ко", про що позивачем направлено відповідні листи до постачальника та третьої особи. Постачальником виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних на ПРАТ "Концерн Авек та Ко" датою першої події оплатою за позивача третьою особою, та виписано видаткову накладну (акт наданих послуг) на ПРАТ "Концерн Авек та Ко". У зв`язку з вищевикладеними обставинами, позивач просить роз`яснити: який порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість при оплаті за ПРАТ "Концерн Авек та Ко" за товар (роботи/послуги) від третьої особи, якщо оплата перша подія; чи має право ПРАТ "Концерн Авек та Ко" включити зареєстровані на ПРАТ "Концерн Авек та Ко" податкові накладні до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ.
За результатами розгляду вищевказаного звернення позивача, контролюючим органом позивачу надана індивідуальна податкова консультація № 4529/ЩК/99-00-21-03-02-06 від 26 листопада 2021 року, якою, зокрема, роз`яснено, що Товариство зобов`язане нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму, що була включена до податкового кредиту на підставі такої податкової накладної, з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПК України, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну (оскільки оплата Продавцю за товари, що постачаються Товариству, здійснюється не безпосередньо Товариством, а Третьою особою).
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.2 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити:
найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;
код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);
зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин);
підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис;
дату звернення.
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Наслідки застосування податкових консультацій визначені статтею 53 ПК України. За нормами цієї статті у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.