ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 813/3085/17
адміністративне провадження № К/990/34813/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2023 року, ухвалене суддею Чаплик І. Д., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року, прийняту колегією суддів: Кузьмич С. М., Глушко І. В., Улицький В. З., у справі № 813/3085/17 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Львівський електроламповий завод "Іскра" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У вересні 2017 року до Львівського окружного адміністративного суду звернулося Приватне акціонерне товариство "Львівський електроламповий завод "Іскра" (далі - позивач) з позовною заявою до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платника податків; далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року:
- № 0004624811, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 72 352,90 грн, у тому числі: за штрафними санкціями 60135,04 грн; за пенею 12 217,86 грн;
- № 0004634811, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 11 175 590,03 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням (основним платежем) 4 195 275,44 грн, за штрафними санкціями 5 282 710,69 грн, за пенею 1 697 603,90 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що:
- податковий орган протиправно за заявою позивача не зарахував в рахунок платежу по податку на доходи фізичних осіб наявну переплату з орендної плати за земельну ділянку,
- відповідно, у разі належного зарахування переплати з одного податку в рахунок платежу з іншого податку сума несвоєчасно сплачених податкових зобов`язань була б меншою, ніж фактично розрахована під час перевірки, що призвело б також до зменшення суми накладеного штрафу;
- контролюючий орган не мав права застосовувати штрафні санкції у період дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, оскільки податкові повідомлення-рішення були прийняті після відкриття провадження у справі про банкрутство позивача.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 05 квітня 2023 року, залишеним в силі постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року, адміністративний позов задовольнив повністю.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що хоча факти порушення позивачем вимог щодо несвоєчасної та неповної сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору підтверджуються матеріалами справи, однак дія мораторію відповідно до положень Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" зупиняє виконання тих грошових зобов`язань, що виникли до моменту введення мораторію, та забороняє накладати штрафні санкції та пеню за несвоєчасне виконання таких зобов`язань.
Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що визначальною обставиною у справі є період виникнення зобов`язань перед бюджетом, а не їх виявлення. Тобто, визначення чи зобов`язання позивача є конкурсними чи поточними. Оскільки податкові правопорушення за спірними податковими повідомленнями-рішеннями мали місце до введення мораторію, суди вказали, що такі зобов`язання позивача є конкурсними та дійшли висновку про зупинення із введенням мораторію виконання позивачем зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли до дня введення мораторію, а також припинення заходів, спрямованих на їх забезпечення, що слугувало підставою для задоволення позову.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Офіс великих платників податків ДФС провів документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства "Іскра" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, передбачених Податковим кодексом України, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 01 січня 2015 року по 27 березня 2017 року.
За результатами зазначеної перевірки складено акт від 13 травня 2017 року № 80/28-10-48-14/00214244, згідно з яким встановлено порушення, зокрема:
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством несвоєчасно сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб в розмірі 21 199 995,03 грн (в тому числі протягом 2015 року - 4 218 494,99 грн; протягом 2016 року - 14 018 842,67 грн; протягом січня-березня 2017 року - 2 962 657,37 грн), а також не сплачено взагалі до бюджету нарахований податок на доходи фізичних осіб в розмірі 4 195 275,44 грн (в тому числі за жовтень 2016 року - 803 733,22 грн, за листопад 2016 року - 1 196 929,88 грн, за грудень 2016 року - 1 111 345,77 грн, за січень 2017 року - 1 083 266,57 грн;
- підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.5, 1.6, 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством несвоєчасно сплачено до бюджету військовий збір в розмірі 350 765,58 грн (у тому числі за лютий 2015 року - 73 715,86 грн, за березень 2015 року - 91 759,03 грн, за квітень 2015 року - 92 569,15 грн, за травень 2015 року - 92 721,54 грн.
У зв`язку з цим Офіс великих платників податків ДФС прийняв податкові повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року:
- № 0004624811, яким на позивача накладено штраф у розмірі 60 135,04 грн за несвоєчасне перерахування до бюджету нарахованих сум військового збору та нараховано пеню у розмірі 12 217, 86 грн;
- № 0004634811, яким позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб у розмірі 4 195 275,44 грн внаслідок несплати самостійно нарахованого грошового зобов`язання, а також накладено штраф у розмірі 5 282 710,69 грн за несвоєчасне перерахування до бюджету нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб та нараховано пеню у розмірі 1 697 603,90 грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги позивача:
Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.
У касаційній скарзі відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції не врахували правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 23 жовтня 2019 року у справі № 2340/4157/18, від 22 липня 2021 року у справі № 2340/4223/18, від 16 вересня 2020 року у справі № 826/3106/18, від 27 вересня 2022 року у справі № 400/3933/19, від 23 квітня 2020 року у справі № 813/3342/16, від 06 листопада 2018 року у справі № 820/17352/14, від 14 листопада 2019 року у справі № 580/708/19, від 18 листопада 2018 року у справі № 2340/4224/18, від 10 грудня 2019 року у справі № 2340/4387/18 щодо застосування норм права у подібних правовідносин та дійшли помилкового висновку про те, що на спірні податкові повідомлення-рішення розповсюджується дія мораторію на задоволення вимог кредиторів. Скаржник стверджує, що вимоги контролюючого органу є не конкурсними, а поточними, оскільки податкові повідомлення-рішення прийняті після відкриття провадження про банкрутство, тоді як конкурсними є зобов`язання, що виникли до відкриття провадження про банкрутство.
Наведене контролюючий орган обґрунтовує тим, що за спірними податковими рішеннями зобов`язання погасити суму визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання виникає у позивача протягом 10 днів після отримання індивідуальних актів, як це визначено у пункті 57.3 статті 57 Податкового кодексу України, тобто після введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, отже відповідні грошові зобов`язання є такими, що виникли після порушення провадження у справі про банкрутство позивача, а тому є поточними.
Посилаючись на положення Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", скаржник наголошує, що введення мораторію на задоволення вимог кредиторів не забороняє контролюючим органам нараховувати як поточні податкові зобов`язання та штрафні (фінансові) санкції за ними, так і податкові зобов`язання, що виникли до, а виявлені після порушення провадження у справі про банкрутство платника податку, а також штрафи за їх невиконання.
Позивач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права.
Заперечення позивача ґрунтуються на тому, що правовідносини у справах, на які посилається скаржник, не є подібними, оскільки грошове зобов`язання за податковими повідомленнями-рішеннями у зазначених справах виникли вже після відкриття провадження у справі про банкрутство, тоді як у межах цієї справи грошове зобов`язання виникло до відкриття провадження про банкрутство, але було виявлене податковим органом після відкриття провадження про банкрутство.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 186 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до пункту 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Згідно з пунктами 38.1, 38.2 статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Відповідно до підпункту 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном "граничний термін сплати до бюджету податку" розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Пунктом 54.2. статті 54 ПК України передбачено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Отже, нормами ПК України чітко визначено момент виникнення податкового зобов`язання календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету.
При цьому, відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Підпунктом 1.4 цього пункту визначено, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" ПК України).
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу (підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" ПК України).
Як установили суди попередніх інстанцій, ухвалою Господарського суду Львівської області від 09 березня 2017 року у справі № 914/355/17 порушено провадження у справі про банкрутство та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів боржника Приватного акціонерного товариства "Львівський електроламповий завод "Іскра".
На цей момент діяв Закон України від 14 травня 1992 року № 2343-XII "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (далі - Закон № 2343-XII), який підлягає застосуванню у спірних правовідносинах.
Відповідно до частини першої статті 19 Закону № 2343-XII мораторій на задоволення вимог кредиторів - зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію.
Згідно з частиною другою цієї ж статті Закону № 2343-XII мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з відкриттям провадження (проваджень) у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду.
У частині третій статті 19 Закону № 2343-XII встановлено, що протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, зокрема, забороняється виконання вимог, на які поширюється мораторій та не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов`язань із задоволення всіх вимог, на які поширюється мораторій.
Відповідно до частини шостої статті 19 Закону № 2343-XII під час процедури розпорядження майном боржнику дозволяється задовольняти лише ті вимоги кредиторів, на які згідно з частиною п`ятою цієї статті не поширюється дія мораторію.