ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 480/7174/21
адміністративне провадження № К/990/22413/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Берегиня-Агро" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Берегиня-Агро" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Спаскіна О.А., суддів: Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Берегиня-Агро" (далі - позивач, ТОВ "АФ "Берегиня-Агро", товариство), звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області, податковий орган),в якому просило:
1.1. - визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій № 467918280709 від 06.07.2021;
1.2. - визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.07.2021 № 469018280702, № 468018280709 та № 467818-28-0709.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що всі контрагенти позивача, щодо яких проводилась перевірка, є діючим суб`єктом господарювання, всі господарські операції з цим контрагентом мають реальний характер та підтверджені необхідними документами, оформленими відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
2.1. Також позивач зазначив, що посилання податкового органу на наявність протоколу допитів свідків та протоколи про хід і результати негласних слідчих (розшукових) дій, складені під час проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32020200000000056 від 06.10.202, на переконання позивача, не можуть свідчити про відсутність права на відображення зазначених господарських операцій у податковому обліку, оскільки придбані у згаданих контрагентів добрива, були використані у господарській діяльності позивача та призвели до фактичного руху активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на додану вартість.
2.2. Окрім того, позивач наголошував, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) по податку на доходи фізичних осіб і пеня були нараховані податковим органом у зв`язку з несвоєчасною сплатою узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб на підставі норми Податкового кодексу України, яка на час виникнення податкових зобов`язань не набула чинності.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року позов задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Сумській області про застосування штрафних санкцій № 467918280709 від 06.07.2021.
3.2. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.07.2021 № 469018280702, № 468018280709 та № 467818-28-0709.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що господарські операції позивача із його контрагентами є реальними, підтверджуються належним чином оформленими бухгалтерськими та первинними документами позивача. Також суд першої інстанції вказував на протиправність підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій.
4.1. Також суд указував, що на момент несвоєчасної сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб (у період з 01.01.2018 по 31.12.2020), Податковий кодекс України не передбачав застосування до платників податків штрафів, встановлених пунктами 1251.1., 1251.2. статті 1251, у зв`язку з чим застосування цих штрафів ГУ ДПС у Сумській області є протиправним.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року та прийнято постанову, якою відмовлено в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Берегиня-Агро".
6. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, апеляційний суд визнав господарські взаємовідносини ТОВ "Гаскойн ЛТД", ТОВ "Оман Груп", ТОВ "Теспрод" (попередня назва ТОВ "Гаскойн"), ТОВ "Хімтехплюс" (попередня назва ТОВ "Комерційна фірма "Фабрика органічних добрив") і ТОВ "Техноблок" нереальними у зв`язку з відсутнстю матеріально-технічних і технологічних можливостей для здійснення виробництва добрив органічних, указані висновки здійсненні відповідно до ІС "Податковий блок".
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 26 червня 2023 року товариство не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року у справі №480/7174/21 та направити справу до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/15530/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладеного у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 22 травня 2020 року у справі №804/9510/15, від 18 грудня 2018 року по справі №816/1118/17 і від 15 січня 2019 року по справі №809/2918/13-а, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
7.3. Товариство указує, що відповідальність платника податку має індивідуальний характер. Якщо контрагент порушив податкове законодавство, не забезпечив належне ведення бухгалтерського обліку, збереження первинних бухгалтерських документів, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту, якщо останній має необхідні документальні підтвердження їх розміру.
7.4. Позивач звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції взагалі не досліджував питання донарахування податкового зобов`язання в розмірі 5 231 46600 грн, не врахував положення ч.3 п.201.10 ст.201 ПК України, п.11.3 та необґрунтовано скасував рішення суду першої інстанції.
7.5. Крім того, перевірка, що стала підставою винесення оскаржуваних податкових повідомлень рішень провадилась під час дії мораторію на перевірки. Позивач звертався до суду із оскарження наказу на проведення перевірки, але з огляду на позицію Верховного Суду в справі від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 подав заяву про відмову від позову в справі №480/4285/21 та виклав обґрунтування щодо незаконності проведення перевірки у відповіді на відзив в даній справі. Позивач вказує про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
ТОВ АФ "Берегиня-Агро" участі в документальній перевірці не приймало, оскільки перевірка провадилась в приміщенні ГУ ДПС України із використанням виключно вилучених при обшуку документів та обліку.
Позивач отримав акт перевірки та у передбачений законом строк подав заперечення до акту та документами, що в нього залишились після обшуку та які не були враховані при перевірці на підставі дії п.44.7 ст.44 Податкового кодексу України.
7.6. Також позивач акцентує увагу, що порушення контролюючим органом порядку легалізації матеріалів кримінального провадження, встановлені положеннями статті 95 Кримінального процесуального кодексу України, які контролюючий орган хоче використати як доказ в адміністративному судочинстві призводить до недопустимості доказів. В силу положень ст.95 Кримінально процесуального кодексу України, інформація, що міститься в протоколі допиту, отриманого на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження (контролюючим органом не надано доказів наявності вироку у кримінальному провадженні, в рамках якого проводився допит свідка), може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в межах даної справи здійснено не було.
7.7. Позивач наголошує, що будь-яке автоматизоване зіставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України. Автоматизоване зіставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань і податкового кредиту не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватися допустимими.
8. Податковий орган надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, 09.04.2021 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ № 599-кп про проведення з 20.04.2021 документальної планової виїзної перевірки ТОВ "АФ "Берегиня-Агро" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2020, а також з питань обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 30.04.2011 по 31.12.2020 (т. 1 а.с. 10), тривалістю 10 робочих днів.
10. Згідно з листом № 4266/6/18-28-07-05 від 09.04.2021, копія зазначеного наказу разом з письмовим повідомленням із зазначенням дати початку проведення перевірки були направлені позивачу (т. 1 а.с. 8-9).
11. На підставі ухвали слідчого судді від 07.04.2021 по справі № 592/4096/21, під час досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32020200000000056, у період з 10 год. 25 хв. 13.04.2021 до 20 год. 22 хв. 13.04.2021, за місцем знаходження ТОВ "АФ "Берегиня-Агро" за адресою: Сумська область, смт. Краснопілля, вул. Вокзальна, 60, проведено обшук, за результатами якого вилучені первинні документи бухгалтерського обліку позивача (договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі, рахунки, платіжні доручення, акти списання ТМЦ тощо), а також системний блок, на якому містилась комп`ютерна програма " 1С Бухгалтерія" та інша інформація і документи щодо господарської діяльності ТОВ "АФ "Берегиня-Агро" та ТОВ "Новодмитрівське", про що складено протокол обшуку (т. 1 а.с. 162-193).
12. У зв`язку з вилученням вказаних документів, листом від 19.04.2021 ТОВ "АФ "Берегиня-Агро" повідомило про відсутність документів бухгалтерського обліку, необхідних для проведення планової документальної виїзної перевірки, та одночасно заявило про відновлення втрачених документів протягом 90 днів відповідно до п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України (т. 2 а.с. 26).
13. Листом № 4978/6/18-28-07-02-09 від 20.04.2021, ГУ ДПС у Сумській області відмовило позивачу у відновленні втрачених документів, з підстав не надання підтверджуючих документів щодо втрати, пошкодження або дострокового знищення документів бухгалтерського обліку. Одночасно відповідач зазначив про перенесення термінів перевірки (т. 2 а.с. 27).
14. Наказом ГУ ДПС у Сумській області № 671-кп від 21.04.2021 термін проведення планової виїзної документальної перевірки ТОВ "АФ "Берегиня-Агро" перенесено до дати отримання копій вилучених під час обшуку документів або забезпечення доступу до них (т. 2 а.с. 28)
15. Листом № 8740/5 від 26.04.2021 ГУ ДФС у Сумській області надало ГУ ДПС у Сумській області матеріали кримінального провадження № 32020200000000056, зокрема, вилучені під час обшуку документи бухгалтерського обліку, для проведення перевірки позивача (т. 2 а.с. 34-65).
16. Отримавши документи, 30.04.2021 ГУ ДПС у Сумській області прийняло наказ № 715-кп про поновлення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "АФ "Берегиня-Агро" з 05.05.2021 тривалістю 9 робочих днів (т. 2 а.с. 29).
17. За результатами планової виїзної документальної перевірки 25.05.2021 посадові особи відповідача склали акт № 2667/18-28-07-02/37601215/35, згідно з яким дійшли висновку про порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, пп. "а" п. 198.1, п. 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 10 825 721, 00 грн., порушення пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, внаслідок несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 113 103, 59 грн., а також порушення статей 8, 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".
18. За змістом акту перевірки, підставою для вказаних висновків стала неможливість підтвердження використання ТОВ "АФ "Берегиня-Агро" в господарській діяльності продукції яка станом на 31.12.2020 обліковувалась по бухгалтерському рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" і фактична наявність якої не підтверджена під час проведених 13.04.2021 обшуків працівниками слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Сумській області.
19. Також, підставою для висновків про порушення податкового законодавства стало встановлення завищення податкового кредиту внаслідок не підтвердження під час перевірки взаємовідносин з такими контрагентами-постачальниками, як ТОВ "Гаскойн ЛТД", ТОВ "Оман Груп", ТОВ "Теспрод" (попередня назва ТОВ "Гаскойн"), ТОВ "Хімтехплюс" (попередня назва ТОВ "Комерційна фірма "Фабрика органічних добрив") та ТОВ "Техноблок" (т. 1 а.с. 20-129).
20. На підставі зазначених висновків, 06.07.2021 відповідачем прийняті: податкове повідомлення-рішення № 469018280702 про збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 13 532 151, 25 грн., з яких: 10 825 721, 00 грн. основний платіж, 2 706 430, 25 грн. штрафні (фінансові) санкції; податкове повідомлення-рішення № 468018280709 про збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 15 656, 62 грн., з яких: 14 645, 72 штрафні (фінансові) санкції (штраф), 1 010, 90 грн. пеня; податкове повідомлення-рішення № 467818-28-0709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1 020, 00 грн. (т. 1 а.с. 152-161), а також рішення № 467918280709 про застосування штрафних санкцій в сумі 47, 21 грн. (т. 1 а.с. 5).
21. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 06.07.2021 № 467918280709, №469018280702, № 468018280709 та № 467818-28-0709, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Оцінка Верховного Суду
22. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям між ТОВ "Гаскойн ЛТД", ТОВ "Оман Груп", ТОВ "Теспрод" (попередня назва ТОВ "Гаскойн"), ТОВ "Хімтехплюс" (попередня назва ТОВ "Комерційна фірма "Фабрика органічних добрив") та ТОВ "Техноблок" та підтвердження висновків щодо наявності підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб. .
23. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, яка стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
25. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
26. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
27. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
28. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
29. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).
30. Згідно абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
31. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
32. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.