ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 814/2947/17
адміністративне провадження № К/9901/68578/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Гімон М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року (Судді: Димерлій О.О., Коваль М. П., Єщенко О.В.),
у справі № 814/2947/17
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник Головне управління ДПС у Миколаївській області)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги, -
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївський області (далі - відповідач, правонаступник ГУ ДПС у Миколаївській області) в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням Державної фіскальної служби у Миколаївський області рішення, зокрема: податкові повідомлення-рішення від 05 грудня 2017 року № 00045281306, № 00045291306, № 00045301306, № 00045251306, № 00045271306, рішення від 05 грудня 2017 року № 00019911306 та вимогу від 05 грудня 2017 року № Ф66 (т. 1 .а.с. 5-21).
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року адміністративний позов задоволено. Визнані протиправними та скасовані: податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС в Миколаївській області від 05 грудня 2017 року № 00045271306, № 00045281306, № 00045301306, № 00045291306 № 00045251306, рішення від 05 грудня 2017 року № 00019911306, вимогу про сплату боргу (недоїмки з єдиного внеску) від 05 грудня 2017 року № Ф 66 (т. 1 а.с. 182-188).
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року, скасовано рішення суду першої інстанції від 27 лютого 2018 року та відмовлено в задоволенні адміністративного позову (т. 2 а.с. 15, 16-22).
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач (через свого представника) звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в доводах якої посилався на відсутність порушень позивачем вимог Податкового кодексу України, а також Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" під час здійснення підприємницької діяльності. Такі доводи обґрунтовані документальним підтвердженням реальності здійснення позивачем господарських операцій із ТОВ АФ "Закон-Аудит", результатом виконання яких є щорічні акти надання послуг та їх оплати. За доводами касаційної скарги, відповідачем не надано доказів в підтвердження того, що на момент перевірки дані господарські операції не були відображені у книзі обліку доходів та витрат за 2014-2016 роки. Додатково, із посиланням на вимоги пп. 177.4.7-177.4.9 п. 177.4 ст. 177 ПК України скаржник вказує, що позивач мав право включити до складу витрат за 2016 рік, пов`язані з провадженням господарської діяльності позивача амортизаційні відрахування подрібнювача рослинних решток KDX 220 в сумі 3174, 67 грн (63 493, 33:5:12*3). З огляду на безпідставність прийняття відповідачем висновку про збільшення чистого оподатковуваного доходу позивача за 2014 р., 2016 р., правові підстави для донарахування єдиного внеску на суму 21 535, 21 грн та військового збору відсутні. Також, скаржник посилався на невірний обрахунок відповідачем розміру штрафних санкцій в податковому повідомленні-рішенні від 05.12.2017 року № 00045251306 із ставки акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) (пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України) євро за 1000 літрів, приведених до t 15 С, оскільки у період діяльності позивача (до 01.01.2017 року) ставка акцизного податку для товарів, реалізацію яких здійснював позивач становила 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару. Крім цього, скаржник наполягав на порушенні судом апеляційної інстанції норм процесуального права, у зв`язку з прийняттям апеляційної скарги контролюючого органу, повноваження якого на її підписання не були підтверджені оригіналом довіреності, що є підставою для закриття апеляційного провадження на підставі п. 2 ч. 1 ст. 305 КАС України. Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції(т. 2 .а.с. 36-47).
В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач просив суд відмовити в задоволенні касаційної скарги і залишити постанову суду апеляційної інстанції без змін, з огляду на зафіксовані актом перевірки порушення позивачем вимог податкового законодавства та Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (т. 2 а.с. 53-55).
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 25 жовтня по 07 листопада 2017 року відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01 жовтня 2014 року по 31 грудня 2016 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року.
За результатами перевірки контролюючим органом 21 листопада 2017 року складено акт перевірки № 1597/14-29-13-06/ НОМЕР_1 з висновками про порушення позивачем: -п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджеті, за 2014 рік в сумі - 4 912,53 грн, за 2016 - 11 428,80 грн; - п. 2 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 8 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у зв`язку з чим встановлено заниження єдиного внеску за 2014 рік на суму 11 364, 32 грн, за 2016 рік - 10 170,89 грн; -п. 16 прим. 1 підр. 10 р. ХХ ПК України, а саме, заниження податкового зобов`язання з військового збору за 2016 рік на суму 952,40 грн; -пп. 222.3.1 п. 222.3 ст. 222 ПК України, у зв`язку з несвоєчасною сплатою суми податку; - п. 231.6 ст. 231 Податкового кодексу України у зв`язку з порушенням граничних термінів реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за 2016 рік на загальний обсяг пального 30 123,65 грн (т. 1 а.с. 22-63).
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення 05 грудня 2017 року:
- № 00045271306, яким позивачу з огляду на порушення п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за основним платежем 16 341,33 грн та на підставі п. 123.1 статті 123 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4 085,33 грн (т. 1 а.с. 64-65);
- № 00045281306, яким позивачу з огляду на порушення п. 16 прим. 1 підр. 10 р. ХХ ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" за основним платежем 952,40 грн та на підставі п. 123.1 статті 123 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 238,1 грн (*25%)(т. 1 а.с. 66-67, 69);
- № 00045251306, яким до позивача на підставі статті 120-2 ПК України за порушення вимог п. 231.6 статті 231 ПК України застосовано штрафні санкції на суму 18 053,10 грн (2%, 10%, 20%, 30%, 40% ) за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних (складених за період з 01.04.2016 року -18.11.2016 року) (т. 1 а.с. 77, 78-83);
- № 00045291306, яким до позивача за порушення пп. 222.3.1 п. 223.1 статті 223 ПК України, відповідно до п. 126.1 статті 126 ПК України застосовано штрафні санкції за затримку на 28,19,18,16,3,1 календарних днів сплати акцизного податку на суму 4054,59 грн (10%) (за серпень-грудень 2016 року в розмірі 40 545,90 грн (а.с. 75-76)
- № 00045301306, яким до позивача, за порушення пп. 222.3.1 п. 223.1 статті 223 ПК України, відповідно до п. 126.1 статті 126 ПК України застосовано штрафні санкції за затримку на 31 календарний день сплати акцизного податку на суму 298,02 грн (20%) (за жовтень 2016 року в розмірі 1 490 грн, пп. 222.3.1 п. 223.1 статті 223 ПК України) (т. 1 а.с. 73, 74).
Також, ГУ ДФС у Миколаївській області 05.12.2017 року на підставі акта перевірки від 21.11.2017 року № 1597/14-29-13-06/2873306296 складено вимогу № Ф 66 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на суму 21 535,21 грн (т. 1 а.с. 72).
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Миколаївській області прийнято рішення від 5 грудня 2017 року № 00019911306, яким ФОП ОСОБА_1 донараховано єдиного внеску за основним платежем 21 535,21 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2 721,74 грн.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, у зв`язку з наступним: відповідачем не надані підтверджуючі докази, що на момент перевірки господарські операції між позивачем з ТОВ АФ "Закон - Аудит" не були відображені у книзі обліку доходів та витрат за 2014-2016 роки; вимогами пп. 177.4.7 - 177.4.9 п. 177.4 ст. 177 ПК України підтверджено право позивача включити до складу витрат за 2016 рік, пов`язані з провадженням господарської діяльності амортизаційні відрахування подрібнювача рослинних решток KDX 220 в сумі 3174, 67 грн (63 493, 33:5:12*3); з огляду на безпідставність прийняття відповідачем висновку про збільшення чистого оподатковуваного доходу позивача за 2014 р. та 2016 р., правові підстави для донарахування єдиного внеску на суму 21 535, 21 грн та військового збору відсутні; розрахунок розміру акцизного податку та штрафних санкцій згідно акта перевірки за висновками суду першої інстанції є неправильним, оскільки за період проведення перевірки ставка акцизного податку для товарів, реалізацію яких здійснював позивач становила 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару від якої слід розраховувати штрафні санкції, а не із ставки акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) (пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України) євро за 1000 літрів, приведених до t 15 С (т. 1 а.с. 182-188).
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками суду першої інстанції та, за результатами оцінки наявних у справі документів, дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 не мав змоги сплатити за аудиторські послуги ТОВ АФ "Закон - Аудит" 96000 грн з огляду на те, що чистий дохід позивача в розрізі років становить: 2014 рік - 0 грн., 2015 рік - 15256 грн., за 2016 рік - 17262 грн, а в ході проведення перевірки позивач не надав контролюючому органу договір з ТОВ АФ "Закон - Аудит" про надання аудиторських послуг відносно господарської діяльності ФОП. До того ж, дані господарські операції не були відображені у книзі обліку доходів і витрат за 2014-2016 роки. Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення позивачем п. 177.4 ст. 177 Розділу IV ПК України щодо завищення валових витрат в сумі 32 750,21 грн. за 2014 рік та 63 493,33 грн за 2016 рік, внаслідок не надання позивачем документів, які б підтверджували введення в експлуатацію відповідного подрібнювача (рослинних решток KDX 220), розрахунку амортизаційних заходів чи інших документів, які б свідчили про використання подрібнювача в господарській діяльності позивача, приймаючи до уваги те, що позивач взагалі здійснює діяльність з реалізації паливно-мастильних матеріалів. Крім цього, судом апеляційної інстанції звернуто увагу на те, що пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України, набув чинності з 1 січня 2017 року, а розбіжність валових витрат щодо подрібнювача (рослинних решток KDX 220) виникла у 2016 році. Внаслідок заниження позивачем загального оподатковуваного доходу за перевіряємий період, за висновком суду апеляційної інстанції є обґрунтованим донарахування контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору, а також застосування у зв`язку з цим до позивача штрафних санкцій. Враховуючи відсутність у справі доказів підтвердження наміру позивача своєчасно зареєструвати акцизні накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних у встановлені законодавством строки, ГУ ДФС у Миколаївській області правомірно застосовано штрафні санкції за їх несвоєчасну реєстрацію (т. 2 а.с. 15, 16-22).
Колегія суддів касаційної інстанції частково погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.
Так, згідно п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 статті 177 ПК України).
Відповідно до пунктів 177.3 та 177.4 ст. 177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (пункт 177.4 статті 177 в редакції Закону № 3609-VI від 07.07.2011).
У відповідності до п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до п. 138.4 ст. 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат па оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну). Згідно п. 138.8.1 ст. 138 ПК України до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні встановлені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі-Закон № 996).
У відповідності до вимог статті 1 Закону № 996-XIV, первинний документ це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Статтею 9 вказаного Закону № 996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є роздрібна торгівля пальним (т. 2 а.с. 18) (акт перевірки/код основного виду економічної діяльності _47.30, клас професійного ризику виробництва 5) (т. 1 а.с. 23).
В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу, задекларованого у 2014 році, на 32 750,21 грн, а також задекларованого у 2016 році на 63 493,33 грн.
В обґрунтування висновку про заниження ФОП ОСОБА_1 сум чистого оподатковуваного доходу, задекларованого у 2014 році, відповідач зазначає, що розбіжність у сумі валових витрат на 32 750,21 грн виникла за рахунок включення цих витрат, як таких, що не пов`язані з отриманням доходу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, а також вбачається з матеріалів справи, позивачем (замовник) 02 липня 2013 року було укладено з ТОВ АФ "Закон - Аудит" (виконавець) договір № 5/К-13 про надання консультаційних послуг з бухгалтерського та податкового обліку, з визначенням річної вартості наданих послуг в сумі 96 000 грн. Вартість послуг за 2013 рік визначена сторонами у сумі 48 000 грн. У відповідності до п. 4.2 договору, замовник розраховується авансом наступним чином: 48 000 грн за 2013 рік не пізніше 30.11.2018 року); 192 000 грн за 2014-2015 роки не пізніше 31.12.2013 року; 96 000 грн за 2016 рік не пізніше 31.12.2014 року; 192 000 грн за 2017-2018 роки не пізніше 02.08.2018 року, в зручний для замовника час. Форма розрахунків - готівка. Термін дії договору з 02 липня 2013 року до 31 грудня 2018 року включно (т. 1 а. с. 84-85). Також позивачем до матеріалів справи надані щорічні акти надання послуг та оплата таких послуг (т. 1 а.с. 88-98).
В доводах касаційної скарги скаржник вказує, що відповідачем не надано доказів на підтвердження того, що на момент перевірки дані господарські операції не були відображені у книзі обліку доходів і витрат за 2014-2016 роки.
Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відхилення таких доводів позивача з огляду на наступне.
Як вірно встановлено судом апеляційної інстанції за результатами дослідження наданих позивачем копій книг обліку доходів і витрат від 6 липня 2011 року № 192 та від 27 липня 2016 року № 68 (т. 1 а. с. 99-112, 113-128), витрати за аудиторські послуги виписані лише на останніх сторінках відповідного звітного періоду однією строкую - " 96000 грн. Аудит" - в графі 8 "інші витрати пов`язані з одержанням доходу" (за 2014 рік) (т. 1 а.с. 111/звротній) та в графі 10 "понесені інші витрати, пов`язані з одержанням доходу включаючи вартість виконаних робіт, послуг" (за 2015-2016 рр.) (т. 1 а.с. 128). При цьому інші графи, які передбачають віднесення відповідних реквізитів первинних документів, в книзі обліку доходів і витрат не відображено, що унеможливлює ідентифікувати відповідну операцію. Доводами касаційної скарги ці висновки суду апеляційної інстанції не спростовані.