ПОСТАНОВА
Іменем України
14 грудня 2023 року
Київ
справа №600/1865/21-а
адміністративне провадження №К/990/16745/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Яковенка М.М.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Письменна Н. В.,
представник відповідача - Форет М. С. (в режимі відеоконференції)
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 600/1865/21-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року (головуючий суддя - Брезіна Т. М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2022 року (головуючий суддя - Полотнянко Ю. П., судді: Драчук Т. О., Смілянець Е. С.),
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" (далі - позивач, ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00015070701 від 12 березня 2021 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що оскаржуване рішення є протиправним, оскільки відповідач безпідставно взяв до уваги інформацію СУ ФР ТУ ДФС у Рівненській області щодо відомостей про зняття коштів з розрахункових рахунків певних фізичних осіб-підприємців з банкоматів ПАТ "КБ Приватбанк", оскільки вказані відомості не підтверджують наявність порушень податкового законодавства позивачем. Також позивач вказав, що такі відомості були здобуті органом досудового слідства після закінчення перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області. Також позивач посилався на безпідставність доводів податкового органу щодо отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі в склад-маркеті "Tor-ba" за адресою: м Рівне, вул. Вербова, 41-А (частина 1) з посиланнями на відповідні бухгалтерські книги, оскільки працівники ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" не ведуть зазначені відповідачем книги, а отже, на переконання позивача, безпідставним є посилання податкового органу на вказані докази. Позивач вказав, що податковий орган в акті перевірки №457/17-00-05-01/40481302 не зазначив та не ідентифікував осіб, які передали до ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" не оприбутковані готівкові кошти. Позивач стверджував, що детальний розрахунок отриманої та не оприбуткованої готівки, на думку контролюючого органу, визначений в таблиці до акту перевірки "Отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі в склад-маркеті "Tor-ba" за адресою: м Рівне, вул. Вербова, 41-А (частина 3)", однак, зазначена таблиця створена на надуманих та нічим не підтверджених даних, а тому усі нарахування податкового органу, зроблені з її використанням, підлягають скасуванню. У зв`язку із вказаним позивач просив суд задовольнити позовні вимоги.
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 31 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2022 року, у задоволенні позову відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
На підставі наказу ГУ ДПС від 26 грудня 2019 року № 1009 та направлень від 11 січня 2020 року, № 67/17-00-05-01, № 68/17-00-05-01, №69/17-00-05-01, № 70/17-00-05-01, № 71/17-00-05-01 та від 15 січня 2020 року № 105/17-00-05-01, № 106/17-00-05-01, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст.20 розділу І, підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПК України), посадові особи ГУ ДПС провели планову виїзну документальну перевірку ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13 травня 2016 року по 30 вересня 2019 року. Згідно з наказом № 421 від 07 лютого 2020 року перевірку було продовжено до 21 лютого 2020 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт № 456/17-00-05-01/40481302 від 28 лютого 2020 року (далі - Акт перевірки), у якому зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема:
- абзацу "а" пункту 185.1 статті 185, абзацу "а" пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188, пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 35100422 грн, в тому числі: за грудень 2016 року на 124546 грн, за січень 2017 року на 785146 грн, за лютий 2017 року на 734739 грн, за березень 2017 року на 915060 грн, квітень 2017 року на 1559542 грн, травень 2017 року на 1514405 грн, за червень 2017 року на 1544748 грн, за липень 2017 року на 1373766 грн, за серпень 2017 року на 1066244 грн, за вересень 2017 року на 1164025 грн, за жовтень 2017 року на 1777808 грн, за листопад 2017 року на 1342908 грн, за грудень 2017 року на 1383709 грн, за січень 2018 року на 1286198 грн, за лютий 2018 року на 1466896 грн, за березень 2018 року на 1339141 грн, за квітень 2018 року на 1701793 грн, за травень 2018 року на 1410842 грн, за червень 2018 року на 1990910 грн, за липень 2018 року на 2057702 грн, за серпень 2018 року на 2104387 грн, за вересень 2018 року на 2367068 грн, за жовтень 2018 року на 2655048 грн, за листопад 2018 року на 1427641 грн, за січень 2019 року на 6150 грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду станом на 30 вересня 2019 року в сумі 1843114 грн;
- пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні на операції з отримання готівкових коштів за реалізацію товарів в роздрібній мережі супермаркетів на загальну суму ПДВ 36361777,95 грн, в тому числі: за січень 2017 року на 788680 грн, за лютий 2017 року на 755571 грн, за березень 2017 року на 878855 грн, квітень 2017 року на 1468580 грн, травень 2017 року на 1475188 грн, за червень 2017 року на 1504411 грн, за липень 2017 року на 1381869 грн, за серпень 2017 року на 1107624 грн, за вересень 2017 року на 1167756 грн, за жовтень 2017 року на 1838872 грн, за листопад 2017 року на 1406197 грн, за грудень 2017 року на 1699440 грн, за січень 2018 року на 1601554 грн, за лютий 2018 року на 1529711 грн, за березень 2018 року на 1682561 грн, за квітень 2018 року на 1519628 грн, за травень 2018 року на 1605167 грн, за червень 2018 року на 2016356 грн, за липень 2018 року на 2275334 грн, за серпень 2018 року на 2180678 грн, за вересень 2018 року на 2407225 грн, за жовтень 2018 року на 2655879 грн, за листопад 2018 року на 1414642 грн (т.1 а. с. 115-183).
На підставі висновків Акта перевірки № 456/17-00-05-01/40481302 податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №00003990501 від 25 березня 2020 року, яким за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 36361777,95 грн застосовано штраф на підставі статті 120-1 ПК України в сумі 18120888,98 грн. (т. 1 а. с. 28-29).
На підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України відповідач здійснив перерахунок суми штрафу за податковим повідомленням-рішенням №00003990501 від 25 березня 2020 року та прийняв нове податкове повідомлення-рішення №00015070701 від 12 березня 2021 року, яким визначено штрафні санкції в сумі 1609955,32 грн (т. 1 а. с. 26). У матеріалах справи наявний розрахунок штрафних санкцій (т. 1 а. с. 84-93).
На виконання вимог ухвали суду від 26 серпня 2021 року ГУ ДПС надало постанову від 13 березня 2020 року про закриття кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за номером №32018180000000049 від 17 вересня 2018 року за фактом умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах службовими особами ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ". Також надало копії протоколів допиту касирів, копії касових книг (т. 1 а. с. 201-250, т. 2 а. с. 1-16).
Крім того, суди встановили наявність судового провадження (справа № 600/1052/20-а), у якому беруть участь ці ж самі сторони (ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" і ГУ ДПС), а предметом спору є податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі цього ж Акта перевірки № 456/17-00-05-01/40481302 від 28 лютого 2020 року, зокрема, якими збільшено грошові зобов`язання з ПДВ та зменшено розмір від`ємного значення цього податку. Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 15 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2022 року, відмовив у задоволенні позову ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" повністю.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду адміністративної справи № 600/1052/20-а судами першої та апеляційної інстанції зроблено висновки, що порушення службовими особами позивача вимог податкового законодавства встановлені перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 13 травня 2016 року по 30 вересня 2019 року знайшли своє підтвердження, відповідно, податковий орган правомірно встановив заниження податку на додану вартість в сумі 35100422,00 грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту.
Таким чином, оскільки факт заниження податку на додану вартість встановлено та підтверджено під час розгляду адміністративної справи № 600/1052/20-а, суд дійшов висновку, що застосування штрафних санкцій в сумі 1609955,32 грн за не реєстрацію податкових накладних на таку суму ПДВ є правомірним.
Суд апеляційної інстанції в повному обсязі погодився з висновками суду першої інстанції. Доводи позивача щодо неправомірного використання матеріалів досудового розслідуванні у кримінальному провадженні апеляційний суд визнав необґрунтованими, оскільки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області листом від 03 лютого 2020 року №77/17-00-23-02 на адресу ГУ ДПС направило постанову від 02 лютого 2020 року про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки, відповідно, такі правомірно і у належний спосіб використано ГУ ДПС.
Надаючи правову оцінку додатковим доводам позивача, викладеним в апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що чинне законодавство передбачає застосування штрафу за порушення граничного строку реєстрації та відсутність реєстрації кожної податкової накладної залежно від обсягу постачання товару, на який така податкова накладна виписана, у зв`язку з чим відхилив доводи позивача про неправильно здійснений розрахунок штрафних санкцій.
Доводи апелянта про те, що в. о. начальника Головного управління ДПС у Рівненській області не мав повноважень здійснювати перерахунок суми штрафу та приймати відповідне рішення, суд апеляційної інстанції визнав безпідставними, оскільки в позовній заяві сторона не посилалась на зазначені підстави. Крім того, станом на 07 лютого 2020 року ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" перебувало на обліку в ГУ ДПС у Рівненській області.
Водночас суд зазначив, що підпунктом 10.14 наказу Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588 "Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів" (далі - Порядок № 1588) визначено, що якщо після зняття платника податків з основного місця обліку в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням продовжуються процедури адміністрування податків і зборів, визначені ПК України, платник податків продовжує перебувати на обліку в такому контролюючому органі за неосновним місцем обліку до завершення процедур такого адміністрування.
Відповідно, за позицією апеляційного суду, ГУ ДПС у Рівненській області прийняло оскаржуване податкове повідомлення-рішення з дотриманням норм діючого законодавства.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанції, ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України і не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 31 березня 2021 року у справі №640/6342/19, від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19, відповідно до яких законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Позивач зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 12 березня 2021 року № 00015070701 прийняте не контролюючим органом за місцем реєстрації платника податку - Чернівецькою ДПІ (м. Чернівці) ГУ ДПС у Чернівецькій області, а в.о. начальника Головного управління ДПС у Рівненської області З. В. Хоній, не зважаючи на те, що позивач з 31 липня 2020 року перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області - Чернівецька ДПІ (м. Чернівці), а місцем реєстрації платника податку з 01 липня 2020 року є: 58013, Чернівецька обл., місто Чернівці, вулиця Героїв Майдану, будинок 75.
Крім того, зазначене податкове повідомлення-рішення не звільнило позивача від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а, навпаки, встановило надмірний тягар відповідальності для позивача як платника податків у зв`язку із невідповідністю його умовам, наведеним у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. На переконання позивача, Закон № 466-IX і Закон N 786-ІХ кореспондують та відповідають легальній меті державного регулювання спірних правовідносин щодо запобігання зловживанням та протизаконному отриманню ПДВ з Державного бюджету. Відповідно до фактичних встановлених обставин справи № 600/1865/21-а та доказів, наявних в матеріалах, ПДВ з Державного бюджету жодною особою отримано не було.
Водночас за позицією ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" відсутній висновок Верховного Суду з питання застосування абзацу другого пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України щодо максимально допустимого граничного розміру штрафних санкцій в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень у випадку застосування вищевказаного штрафу щодо кількох порушень реєстрації податкових накладних в ЄРПН за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими не узгоджені. Відсутній висновок Верховного Суду й з питання застосування абзацу третього пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України щодо повноважень контролюючого органу на здійснення перерахунку суми штрафу (вручення) платнику податку нового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій у випадку, якщо платник податку станом на час винесення першого податкового повідомлення-рішення був зареєстрований в одній адміністративно-територіальній одиниці України, а станом на час відкликання попереднього податкового повідомлення-рішення та винесення нового повідомлення-рішення - в іншій адміністративно-територіальній одиниці України.
2) Суди попередніх інстанцій порушили норму процесуального права - частину четверту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) і не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 14 вересня 2021 року у справі №826/11557/18.
Позивач звертає увагу, що у справі № 600/1052/20-а предметом доказування були обставини щодо підстав визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 березня 2020 року № 00003960505, №00003950501, №00003970501, №00003980501, №00004000504, №00000573305, №00000563305; рішення №000005533305. Обставини, пов`язані з висновками акта перевірки щодо допущених, на думку контролюючого органу, позивачем порушень вимог податкового законодавства, не були обставинами, які входили до предмету доказування у справі № 600/1865/21-а. Відповідно, на переконання позивача, визнання правомірними висновків контролюючого органу про заниження грошових зобов`язань з ПДВ у справі № 600/1052/20-а не має відношення до справи № 600/1865/21-а, оскільки предметом розгляду останньої є податкове повідомлення-рішення, до якого має бути застосований спеціальний закон.
3) Суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права і не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18, від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18, щодо їх застосування у правовідносинах, пов`язаних з використанням протоколів допиту, отриманих в рамках кримінального провадження.
Так, як зазначає скаржник, у постанові від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18 Верховний Суд зазначав, що самі по собі протоколи допиту чи наявність кримінального провадження не є безумовними та допустимими доказами відсутності реального здійснення господарської операції. У постанові від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18 Верховний Суд зазначив, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами.
Таким чином, у зазначених судових провадженнях суди посилалися на матеріали кримінальних проваджень, зокрема, на протоколи допиту, письмові пояснення. Однак, як зазначає Верховний Суд, жодний державний орган не може посилатись на матеріали досудового розслідування як на встановлений факт, оскільки будь-які факти, встановлені під час досудового розслідування можуть бути підтверджені лише вироком суду, що набрав законної сили.
Водночас, на переконання позивача, врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27 травня 2020 року у справі №П/811/1439/16 (можливість дослідження доказів у кримінальному провадженні не робить їх автоматично неналежними чи недопустимими під час розгляду справи адміністративним судом), від 21 травня 2020 року у справі №823/1598/17, від 17 лютого 2020 року у справі №440/198/19, від 22 січня 2019 року у справі №810/1229/17 (сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій) є помилковим, оскільки правовідносини у таких справах не є подібними до правовідносин у справі №600/1865/21-а. Зокрема, одна з них стосується оскарження дисциплінарного стягнення.
Як на порушення норм процесуального права, позивач вказує на безпідставність посилання суду апеляційної інстанції на відсутність деяких доводів серед підстав позову. На переконання скаржника, за змістом частини другої статті 2 КАС України суд в обов`язковому порядку мав перевірити, чи було прийнято податкове повідомлення-рішення, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано.
Під час обґрунтування доводів і вимог касаційної скарги позивач посилався на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 14 липня 2022 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки доводів ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ".
25 липня 2022 року від позивача надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи постанови Верховного Суду від 12 липня 2022 року у справі № 600/1052/20-а, якою судові рішення були скасовані, а справу направлено на новий судовий розгляд. На переконання позивача, цією постановою Верховного Суду спростовано обставини, на які посилається Сьомий апеляційний адміністративний суд у своїй постанові від 24 травня 2022 року.
15 серпня 2022 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на правильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права при дотриманні ними норм процесуального права, просить судові рішення залишити без змін, а скаргу - без задоволення. Зазначає, що доводи про незаконність використання матеріалів кримінального провадження в ході проведення перевірки є безпідставними, оскільки право визнання доказів допустимими або недопустимими належить виключно суду. Окрім того, отримання у належний спосіб доступу до первинних документів та матеріалів кримінального провадження покладає на контролюючий орган обов`язок їх використання під час встановлення факту порушення податкового законодавства. Крім того, на переконання відповідача, суди цілком обґрунтовано виходили з того, що оскільки у справі № 600/1052/20-а підтверджено висновки контролюючого органу про заниження грошових зобов`язань з ПДВ, то сам факт застосування до позивача штрафних санкцій на підставі статті 120-1 ПК України є правомірним.
У судових засіданнях суду касаційної інстанції, які відбулися 16 листопада 2023 року і 14 грудня 2023 року, представники позивача підтримали вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Водночас наполягали на тому, що скасування судових рішень Верховним Судом у справі № 600/1052/20-а має наслідком скасування судових рішень і в цій справі, але із ухваленням нового рішення - про задоволення позову. Представники позивача зазначали, що не погоджуються як із здійсненим відповідачем розрахунком штрафних санкцій, так і з тим, що такий розрахунок здійснений саме відповідачем.
Форет М. С., яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС, проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала з підстав, викладених у відзиві на касаційну скаргу. Зазначала, що судові рішення є законними і обґрунтованими, а підстави для їх скасування - відсутні.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, надані у судових засіданнях, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Проаналізувавши наявні в матеріалах справи письмові, а також усні пояснення сторін по суті справи, зміст оскаржуваних судових рішень, колегія суддів вважає, що зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у тому, що позивач вважає (1) застосування штрафних санкцій протиправним через недоведеність наявності господарських операцій, за якими підлягали складенню і реєстрації в ЄРПН податкові накладні, а також (2) відсутність у ГУ ДПС повноважень на прийняття спірного рішення, (3) невідповідність здійсненого розрахунку штрафних санкцій вимогам закону (пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України).