ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 340/718/19
адміністративне провадження № К/990/21173/23; К/990/23905/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України та Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційна фірма "Містраль" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 у справі №340/718/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційна фірма "Містраль" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційна фірма "Містраль" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "ВКФ "Містраль") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0003391401 від 22.01.2019.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку Товариства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13.10.2022 позов Товариства задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення - рішення в повному обсязі.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано достатніх та достовірних доказів на підтвердження своїх доводів щодо відсутності факту (джерела) законного введення в обіг товару, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків, а також отримання товару позивачем від невстановлених осіб на безоплатній основі.
Також, суд виходив з того, що підґрунтям доводів контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, фактично було непідтвердження здійснення господарських операцій з огляду на відсутність чи недостатність основних засобів, працівників, складських приміщень, тощо, проте такі доводи не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами. Вказані обставини обґрунтовано виключно податковою інформацією, отриманою в результаті аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС.
Суд також не взяв до уваги і покликання контролюючого органу на наявний вирок Печерського районного суду м. Києва від 11.02.2020 у кримінальній справі №757/50123/19-к та ухвалу Приморського районного суду м. Одеси від 13.11.2020 у кримінальній справі №522/13916/19, відносно посадових осіб контрагентів, оскільки такі не містять жодних висновків, які б стосувалися безпосередньо діяльності ТОВ "ВКФ "Містраль", а отже відповідно до частин 6, 7 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вони не є обов`язковими для суду.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення про часткове задоволення позовних вимог Товариства, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 31094192,79 грн, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про реальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ "Ай Стил", ТОВ "Бушель-Груп" та ТОВ "Поділля Промресурс", з огляду на підтвердження таких первинними документами та свідченнями директорів зазначених господарюючих суб`єктів.
Щодо господарських операцій з рештою контрагентів, то суд дійшов висновку про їх нереальність з посиланням на не підтвердження таких первинними документами (не надано документів щодо транспортування товару), наявність вироку по ТОВ "ТЕ ОМ", ухвали про звільнення за нереабілітуючими підстави по ТОВ "Суперстоун" та ТОВ "Люкс Лойєрс Компані", що унеможливлюють визнання діяльності цих підприємств легальною.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 в частині відмови в задоволенні позовних вимог та в цій частині залишити без змін рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13.10.2022.
Контролюючий орган також не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій, подав касаційну скаргу в якій з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутність клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки №2731/15-32-14-01/40444653 від 10.12.2018, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВКФ "Містраль" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25.05.2016 по 30.09.2017, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, ст.1, ст.4, ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999 року, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 127 742 842 грн, у тому числі за 2016 рік - 40 610 696 грн І квартал 2017 року - 32 975 547 грн, півріччя 2017 року - 68 262 908 грн (у тому числі за II квартал 2017 року - 35 287 360 грн), три квартали 2017 року - 87 132 145 грн (у тому числі за III квартал 2017 року - 18 869 238 грн).
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з 23 контрагентами (ТОВ "Кнайт", ПП "Сталь-Мет-Контракт", ТОВ "Інтер-Пад", ТОВ "Спирит-НТ", ТОВ "Проффі Теск", ТОВ "ТЕ ОМ", ТОВ "Терра Стіл", ТОВ "Ай Стіл", ТОВ "Суперстроун", ПП "Транссервіс", ТОВ "Агро-Рост-Компанія", ТОВ "Луч і Ко", ТОВ "Люкс Лойєрс Компані", ТОВ "Поділля-Промресурс", ТОВ "Карнас", ТОВ "Бушель-Груп", ТОВ "Трейд Омніс", ТОВ "Магирус", ТОВ "Бенгаус", ТОВ "Астан Лав", ТОВ "Глефдейл", ТОВ "Софіт Люкс" та ТОВ "Метстілтрейд") не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки до перевірки позивач не надав документи щодо перевезення, навантаження та розвантаження металобрухту, актів проходження брухту, паспортів (сертифікати) його якості, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту. Також реальність операцій з придбання металобрухту не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що встановлено контролюючим органом за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС відносно контрагентів. Крім того, контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень.
На підставі вказаного, встановивши у ході перевірки фактичну наявність у позивача металобрухту (т.1 а.с. 199 - 202), який використаний Товариством у подальшій господарській діяльності, контролюючий орган кваліфікував такий товар як безоплатно отриманий від невстановлених осіб та дійшов висновку про безпідставне не відображення позивачем таких операцій у складі доходів.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0003391401 від 22.01.2019, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями на 127742842 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 31935710 грн.
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ТОВ "Кнайт", ПП "Сталь-Мет-Контракт", ТОВ "Інтер-Пад", ТОВ "Спирит-НТ", ТОВ "Проффі Теск", ТОВ "ТЕ ОМ", ТОВ "Терра Стіл", ТОВ "Ай Стіл", ТОВ "Суперстроун", ПП "Транссервіс", ТОВ "Агро-Рост-Компанія", ТОВ "Луч і Ко", ТОВ "Люкс Лойєрс Компані", ТОВ "Поділля-Промресурс", ТОВ "Карнас", ТОВ "Бушель-Груп", ТОВ "Трейд Омніс", ТОВ "Магирус", ТОВ "Бенгаус", ТОВ "Астан Лав", ТОВ "Глефдейл", ТОВ "Софіт Люкс" та ТОВ "Метстілтрейд" на підставі договорів поставки та купівлі - продажу.
Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договори, видаткові накладні, відомості по рахунках 631, 281, залізничні накладні, документи про оплату (платіжні доручення), акти походження брухту, паспорти (сертифікати) якості металобрухту, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту.
Також встановлено, що придбаний товар (металобрухт) позивачем використаний у власній господарській діяльності, а саме реалізований іншим господарюючим суб`єктам, що підтверджено первинними документами та актом перевірки.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції Товариство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахував відповідних висновків, викладених, зокрема у постановах Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, від 20.03.2020 у справі №520/399/19, від 21.03.2019 у справі №808/933/17, від 06.02.2018 №821/589/17, що свідчить про неправильне застосування судом апеляційної інстанції приписів статей 14, 44, 134 Податкового Кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Позивач вказує, що ним було надано первинні документи, що стосуються господарських операцій з контрагентами, які фактично підтверджують їх реальність та безпосереднє використання придбаних товарів у власній господарській діяльності, при цьому суд апеляційної інстанції безпідставно надав перевагу доводам контролюючого органу, які не підтверджені доказами та дійшов висновків, які суперечать фактичним обставинам справи.
Позивач наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції зроблено неправильні висновки щодо фіктивності контрагентів ТОВ "ТЕ ОМ", ТОВ "Суперстроун" та ТОВ "Люкс Лойєрс Компані" на підставі вироку та ухвали про звільнення від кримінальної відповідальності, в межах статті 205-1 Кримінального кодексу України. Зазначає, що статті 205, яка декриміналізована, та 205-1 Кримінального кодексу України не є тотожними та мають різні правові наслідки, що не було враховано судом. Крім того, з посиланням на висновки Великої Палати Верховного Суду у справі №160/3364/19, Товариство вказує, що ані вказаним вироком, ані ухвалою про звільнення від кримінальної відповідальності не було встановлено жодних обставин щодо діяльності контрагентів в межах правовідносин з позивачем.
Також звертає увагу на те, що під час перевірки у контролюючого органу не було жодних зауважень щодо оформлення первинних документів, про що свідчить акт перевірки, крім того, твердження контролюючого органу про ненадання до перевірки документів щодо перевезення та документів щодо походження металобрухту, паспортів (сертифікати) його якості, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту є безпідставними, оскільки такі документи перевіряючим надавались, про що зокрема свідчить додаток 4 до акту перевірки, проте такі документи не були взяті до уваги. Крім того, відповідачем не надано відповідного акту про ненадання позивачем документів до перевірки, чого судом апеляційної інстанції безпідставно не було враховано, як не було враховано та досліджено зібрані у справі докази (документи), які надані позивачем та які підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій.
9. Контролюючим органом підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції в касаційній скарзі також зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахував відповідних висновків, викладених, зокрема у постановах Верховного Суду від 20.12.2021 у справі №200/6804/19-а, від 20.12.2021 у справі №640/16024/19, від 14.12.2021 №400/3273/19, що свідчить про неправильне застосування судом апеляційної інстанції приписів статей 44, 134, 198 Податкового Кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Відповідач вказує, що всупереч висновкам Верховного Суду судом апеляційної інстанції не враховано всіх обставин справи в сукупності, зокрема в частині неможливості здійснення господарських операцій контрагентами, оскільки такі не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення, місцезнаходження майна, виробничо-складських приміщень, трудових та виробничих ресурсів необхідних для здійснення спірних господарських операцій. Судом не перевірено фізичні, технічні та технологічні можливості позивача та його контрагентів (ТОВ "Ай Стил", ТОВ "Бушель-Груп" та ТОВ "Поділля Промресурс") щодо фактичного проведення господарських операцій, обумовлених договорами, а саме наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, наявність супутніх витрат звичайної господарської діяльності (комунальні, орендні платежі, послуги зв`язку, управлінські витрати, тощо), залучення контрагентами третіх осіб та понесені у зв`язку з цим відповідні витрати.
Також контролюючий орган зазначає, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій (юридична форма), тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню підхід "превалювання суті над формою" та з`ясування справжньої сутності правовідносин, дослідження фактичних відносини, що існували. Таким чином, оскільки відповідачем встановлено порушення Товариством відображення в показниках звітності операцій, які фактично не відбулись, а отже надані документи не можуть вважатися первинними документами за відсутності факту придбання товарів у постачальників. Відповідні суми не можуть включатися до складу витрат навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Тобто сама по собі наявність документів у позивача не є безумовним доказом реальності господарських операцій, якщо є обставини, які свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати про неможливість здійснення господарських операцій.
10. Контролюючим органом також надано відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач вказує, що саме судом апеляційної інстанції надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких не підтверджується фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, а відповідно і не дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток за такими операціями, у зв`язку з чим, контролюючий орган просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін в частині відмови в задоволенні позовних вимог.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
11. Надаючи оцінку доводам скаржників наведених у касаційних скаргах колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
12. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати; доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).
Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню (пункт 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).
Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Згідно вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
Аналіз вказаних правових норм свідчить, що платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 19 жовтня 2023 року (справа №420/18874/22).
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум отриманих доходів, понесених витрат, є підставною для врахування та відображення таких при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі, або недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд має також враховувати презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
13. Проаналізувавши мотиви, з яких суди попередніх інстанцій виходили ухвалюючи протилежні рішення, врахувавши встановлені обставини справи, докази, якими такі обставини підтверджуються, а також норми законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на наступне.
Суд апеляційної інстанції відмовляючи у позові виходив з того, що господарські операції з контрагентами ТОВ "Кнайт", ПП "Сталь-Мет-Контракт", ТОВ "Інтер-Пад", ТОВ "Спирит-НТ", ТОВ "Проффі Теск", ТОВ "Терра Стіл", ПП "Транссервіс", ТОВ "Агро-Рост-Компанія", ТОВ "Луч і Ко", ТОВ "Карнас", ТОВ "Трейд Омніс", ТОВ "Магирус", ТОВ "Бенгаус", ТОВ "Астан Лав", ТОВ "Глефдейл", ТОВ "Софіт Люкс" та ТОВ "Метстілтрейд" не спричинили настання реальних правових наслідків з огляду на не підтвердження таких первинними документами, а з контрагентами ТОВ "ТЕ ОМ", ТОВ "Суперстоун" та ТОВ "Люкс Лойєрс Компані" - ще й з огляду на наявність вироку та ухвали про звільнення за нереабілітуючими підстави у кримінальних провадженнях відносно керівників вказаних господарюючих суб`єктів, що унеможливлюють визнання діяльності цих підприємств легальною.
Натомість суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги Товариства в зазначеній частині навпаки виходив з наявності у позивача первинних документів та достатності таких для підтвердження реальності господарських операцій; ненадання контролюючим органом доказів на підтвердження своїх доводів щодо нереальності господарських операцій; помилковості позиції контролюючого органу щодо кваліфікації отриманого позивачем товару як безоплатно отриманого; неврахування вироку та ухвали у кримінальних справах відносно контрагентів з посиланням на відсутність у таких висновків, які б стосувалися безпосередньо ТОВ "ВКФ "Містраль", а отже відповідно до частин 6, 7 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України такі не є обов`язковими для суду.
13.1. Згідно висновків акту перевірки ТОВ "ВКФ "Містраль" занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 127742842 грн, внаслідок набуття у власність товару (металобрухту), джерело походження якого не встановлено, тобто отриманого безоплатно, без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання.
Такий висновок ґрунтується на тому, що позивачем до податкової перевірки не надано документів щодо перевезення металобрухту (товарно-транспортні накладні), актів походження брухту, паспортів (сертифікатів) якості металобрухту, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту.
Як встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, позивачем у підтвердження реальності господарських операцій з 23 контрагентами до перевірки було надано договори купівлі-продажу, поставки брухту та відходів чорних металів, видаткові накладні, банківські виписки, відомості по рахунках 631 (розрахунки з вітчизняними постачальниками), 281 (товари на складі).
Також встановлено та вбачається з матеріалів справи, що позивачем до матеріалів позовної заяви було додано копії документів, які, згідно доводів контролюючого органу, до перевірки не надавались, а саме копії посвідчень про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту, актів про походження металобрухту, сертифікатів якості, а також залізничні накладні.
Позивач в касаційній скарзі стверджує, що, зокрема, судом апеляційної інстанції, не досліджено, не надано належної оцінки всім первинним документам (залізничним накладним, актам про походження металобрухту, сертифікатам якості та ін.) в сукупності та з урахуванням умов договорів, що укладені з контрагентами.
Щодо залізничних накладних.
З рішення суду першої інстанції вбачається, що судом залишено поза увагою факт надання позивачем залізничних накладних та наявності таких у матеріалах справи, судом залізничні накладні не досліджувались, оцінка не надавалась, при цьому обґрунтування чому такі документи судом не взято до уваги у рішенні не наведено. Суд також не дослідив умов договорів поставки та купівлі - продажу щодо транспортування товару, та з огляду на умови таких не встановив, які документи таке транспортування мають посвідчувати.
Тобто суд першої інстанції взагалі не встановлював обставин пов`язаних з транспортуванням товару, що у цій справі є визначальним, з огляду на мотиви, якими контролюючий орган обґрунтовує допущені позивачем порушення.
Натомість суд апеляційної інстанції дослідив надані позивачем залізничні накладні, які наявні в матеріалах справи (т.7-16), і встановив, що жодна із них не містить посилання на контрагентів позивача, як відправників, а одержувачами зазначені інші суб`єкти господарювання. З урахуванням вказаного суд дійшов висновку, що такі накладні не підтверджують перевезення товару, придбаного у контрагентів за спірними господарськими операціями.
Проте такі висновки судом зроблено передчасно, без надання оцінки доводам позивача та належного дослідження в сукупності умов договорів, укладених з контрагентами, та первинних документів, які складені на виконання спірних господарських операцій, а висновок, що жодна із залізничних накладних не містить посилання на контрагентів позивача, не відповідає дійсності.
Так, судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджується наявними у справі договорами поставки та купівлі - продажу, що товар мав бути поставленим залізничними вагонами або автомобільним транспортом (п.2.2 договорів). При поставці товару залізничним транспортом поставка проводиться на умовах CPT (станція призначення) або на умовах FCA (ст. відправлення), згідно правилам ІНКОТЕРМС-2010 (п.2.3договорів).
Згідно умов CPT за правилами ІНКОТЕРМС-2010 постачальник (продавець) самостійно доставляє вантаж (чи оплачує доставку вантажоперевізником) до певного місця, де відбувається його передача обраному одержувачем вантажоперевізнику. Продавець несе відповідальність за всі витрати пов`язані з транспортуванням товарів, навантаженням (на судно, у вагон) тощо до визначеного місця. Після того, як вантаж вивантажується від перевізника, покупець несе відповідальність за оплату доставки вантажу до бажаного ним пункту призначення.
Згідно умов FCA за правилами ІНКОТЕРМС-2010 постачальник поставляє продукцію згідно з умовами контракту разом із необхідною документацією (інвойс, факс, електронний лист або інший документ), передбаченою контрактом та яка підтверджує продаж. Місце поставки - вказується після трьох латинських літер FCA і означає, що продавець власним коштом і під свою відповідальність постачає товар в місце, яке визначається сторонами договору і фактично може знаходитись будь-де. Продавець зобов`язаний оплатити всі витрати, пов`язані з доставкою товарів, які виникають до моменту доставки товару у вказаний покупцем місце. Покупець за умовами FСА за власний рахунок та заздалегідь укладає договір про транспортування товару з вантажоперевізником, приватним експедитором або з іншим суб`єктом, який наділяється повноваженнями здійснювати всі дії щодо проміжного приймання та транспортування вантажу до місця розвантаження одержувача.
Позивач стверджував, зокрема і в позовній заяві, що контрагенти за умовами договорів доставляли товар за умовами FCA до станції відправлення для подальшого транспортування, яке здійснювалось позивачем залізничним транспортом. В свою чергу у позивача з метою транспортування вантажів були укладені договори з філіями ПАТ "Українська залізниця" про організацію перевезень вантажів та про транспортно - експедиційне обслуговування № 1180616 від 28.06.2016, №2252 від 14.06.2016, №Л/8М/16/989/п від 29.09.2016, №6423607 від 31.05.2016, №ПР/ДН-2-16412/НЮп від 30.11.2016. Предметом зазначених договорів є надання залізницею послуг Товариству, пов`язаних з перевезенням вантажів.