ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 520/20064/21
адміністративне провадження № К/990/30302/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2022 року (суддя Кухар М.Д.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 серпня 2023 року (судді: П`янова Я.В. (головуючий), Курило Л.В., Бартош Н.С.) у справі № 520/20064/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР" до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР" (далі - позивач, платник податків, підприємство, ТОВ "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Харківській області від 30.09.2021: № 00205010712, № 00204900712, № 00204910712, № 200204940712, № 00205170718, № 00205240718, № 00205380710.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 30.09.2021 № 00205010712, № 00204900712, № 00204910712, № 200204940712, № 00205170718, № 00205240718, № 00205380710 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про те, що господарські відносини з відповідними контрагентами (у тому числі щодо надання юридичних послуг) носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами та у відповідності до вимог чинного законодавства були відображені у бухгалтерській та податковій звітності. Крім того, позивач вказує, що контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано положення пункту 52-1 підрозділу 10 Розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 2 серпня 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС У Харківській області від 30.09.2021 № 00205010712, від 30.09.2021 № 00204900712, від 30.09.2021 № 00204910712, від 30.09.2021 № 00204940712, від 30.09.2021 № 00205170718, від 30.09.2021 № 00205240718, від 30.09.2021 № 00205380710.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки не знайшли свого підтвердження наданими до розгляду судам належними доказами. Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідачем при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано положення пункту 52-1 підрозділу 10 Розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а тому спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки не врахування контролюючим органом вказаних положень, чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, слугує самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за результатами призначення та проведення такої перевірки.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Харківській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 серпня 2023 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області від 21.04.2021 за № 2959-п у період з 25.05.2021 по 18.08.2021 проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР" за період діяльності з 01.01.2017 по 31.03.2021 з метою контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування сплати всіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР" відповідачем складено акт від 27.08.2021, № 14745/20-40-07-12-07/37878674.
Позивачем було подано контролюючому органу заперечення на акт перевірки. Відповідно до відповіді ГУ ДПС у Харківській області від 27.09.2021 заперечення ТОВ "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР" залишене без задоволення, а висновки акту перевірки - без змін.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем винесені наступні податкові повідомлення-рішення щодо встановлених порушень: від 30.09.2021 № 00205010712, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на прибуток фінансових установ, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України, за винятком страхових організацій в сумі 11 214 846,25 грн, з яких 9 441 697,00 грн - основне зобов`язання, 1 773 149,25 грн - штрафні санкції; від 30.09.2021 № 00204900712, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2021 року на суму 107 868 934,00 грн; від 30.09.2021 № 00204910712, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 2 535 001,50 грн, з яких: 2 042 108,00 грн - основне зобов`язання, 492 893,50 грн - штрафні санкції; від 30.09.2021 № 00204940712, яким попереджено позивача про необхідність скласти та зареєструвати податкові накладні на суму ПДВ 2 042 107,20 грн та застосовано штраф за платежем податок на додану вартість в сумі 985 787,00 грн; від 30.09.2021 № 00205170718, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 6 350 617,66 грн, з яких 5 218 633,08 грн - основне зобов`язання, 1 034 686,56 грн - штраф, 97 298,02 грн - пеня; від 30.09.2021 № 00205240718, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 529 218,14 грн, з яких 434 886,09 грн - основне зобов`язання, 86 223,88 грн - штраф, 8 108,17 грн - пеня; від 30.09.2021 № 00205380710, яким позивачу застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в сумі 39 123 720,20 грн за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами попередніх інстанцій положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду щодо неможливості зміни позивачем предмету та підстав позову в контексті застосування до спірних правовідносин судом апеляційної інстанції положень приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, оскільки вказані положення не були зазначені позивачем підставами позову в суді першої інстанції, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Харківській області, виходячи з наступного.
12. Так у справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі, оскільки, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не було доведено правомірність та обґрунтованість прийнятих ним оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тоді як позивачем висновки контролюючого органу, викладені ним у вказаному акті перевірки щодо допущених позивачем порушень вимог чинного податкового законодавства, було спростовано наданими належними, достатніми та допустимими доказами.
Крім того, суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що узгоджується з правовими висновками та є усталеною практикою Верховного Суду у межах спірних правовідносин у справі, що розглядається, та про що також позивачем зазначалось у додаткових письмових поясненнях наданих суду. Суд апеляційної інстанції також зазначив, що надаючи правову оцінку таким обставинам, суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, яка неодноразово звертала увагу судів, що відповідно до принципу "Jura novit curia" ("Cуд знає закони") неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм. З урахуванням вказаного та оскільки перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган при прийнятті відповідного наказу та проведенні перевірки діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної планової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Так, позивач у додаткових письмових поясненнях наданих суду зазначав, що контролюючим органом було порушено вимоги чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні вказаної планової виїзної документальної перевірки ТОВ "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР", що може бути підставою для скасування рішень контролюючого органу прийнятих за результатами такої перевірки.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, колегія суддів зазначає про обґрунтованість висновків суду апеляційної інстанції, що порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної планової виїзної документальної перевірки ТОВ "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ПЛАТІЖНИЙ ЦЕНТР" може бути самостійною підставою для скасування відповідних рішень відповідача прийнятих за результатами такої перевірки. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивачем було подано письмові пояснення до суду апеляційної інстанції, в яких позивач, серед іншого, закцентував увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства, тоді як суд апеляційної інстанції переглядаючи справу не міг не надати таким доводам позивача відповідної належної правової оцінки.
Судом апеляційної інстанції встановлено (що не заперечується контролюючим органом та не спростовано жодними належними та допустимими доказами), що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача № 2959-п від 21.04.2021 пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення справи необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки у період дії встановленого вказаними положеннями ПК України мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на відповідний період (з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України) до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.