ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 грудня 2023 року
м. Київ
справа №2a-0770/2521/12
адміністративне провадження № К/9901/61293/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16.02.2018 (суддя Луцович М.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2018 (головуючий суддя - Шинкар Т. І., судді: Пліш М.А., Ільчишин Н.В.) у справі №2a-0770/2521/12 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Мукачівська пересувна механізована колона 77" до Головного управління ДПС у Закарпатській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство "Мукачівська пересувна механізована колона № 77" (яке у 2016 році перейменоване на Товариство з додатковою відповідальністю "Мукачівська пересувна механізована колона № 77", далі - Товариство, позивач) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області ДПС про визнання протиправними дій посадових осіб Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Міндоходів Закарпатської області по проведенню перевірки Публічного акціонерного товариства "Мукачівська пересувна механізована колона № 77", яка здійснювалася у період з 07.06.2012 по 06.07.2012; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 26.07.2012 №0004092340, яким визначено суму завищення від`ємного значення податку на додану вартість за березень 2012 року на 13881,00 грн.; №0004072340, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) на загальну суму 167 771,25 грн.; №0004062340, яким нараховано суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток/доходи приватних підприємств за основним платежем на суму 605417 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про безпідставність висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 12.07.2012 № 1267/10/22-00/01037072, оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю "Енергозбут - 5" (ТОВ "Енергозбут - 5") та Товариством з обмеженою відповідальністю "АСК БУД" (ТОВ "АСК БУД"); також позивач зазначив про невмотивованість рішення відповідача щодо віднесення Підприємства до категорії платників податків з високим ступенем ризику та відповідно протиправність дій податкового органу по щорічному включенню позивача до плану-графіку планових документальних перевірок.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.11.2012, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2013, позов задоволено.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.01.2016 вищезазначені судові рішення скасував та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції, вказавши на те, що судами не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ "Енергозбут-5" та ТОВ "АСК БУД".
Закарпатський окружний адміністративний суд замінив первинного відповідача - Мукачівську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на її правонаступника - Мукачівську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Закарпатській області й за результатом нового розгляду постановою від 16.02.2018, яка залишена в силі постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2018, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 26.07.2012 № 0004072340, №004092340 та №0004062340 та у задоволенні інших позовних вимог - відмовив.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, виходили з того, що позивачем виконані всі передбачені законом умови при формуванні податку на прибуток та податкового кредиту за наслідками взаємовідносин з ТОВ "Енергозбут-5" та ТОВ "АСК БУД", у той час як відповідачем не доведено існування обставин, з якими чинне податкове законодавство пов`язує недобросовісність платника та необґрунтованість його податкової вигоди, у зв`язку з чим викладені в акті перевірки від 12.07.2012 №1267/10/22-00/01037072 висновки є безпідставними та необґрунтованими; крім того суди зазначили, що відповідач довів правомірність своїх дій щодо проведення перевірки позивача у період з 07.06.2012 по 06.07.2012.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Мукачівська об`єднана державна податкова інспекція Закарпатської області ДПС подала до Верховного суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (про які буде вказано далі у цій постанові) та неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм з вказівкою на неповне з`ясування усіх обставин справи, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
Ухвалою Верховного Суду від 13.12.2023 в порядку підготовки справи до касаційного розгляду вирішено питання про заміну первинного відповідача - Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області на її правонаступника - Головне управління ДПС у Закарпатській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, Управління).
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
В період з 07.06.2012 по 06.07.2012 Мукачівською об`єднаною державною податковою інспекцією Міндоходів Закарпатської області на підставі направлень від 07.06.2012 №355, №356 згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та статті 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання та наказу від 24.05.2012 №275 проведена планова виїзна документальна перевірка ПАТ "Мукачівська пересувна механізована колона 77" з питань дотримання вимог податкового законодавства у період з 01.04.2011 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства у період з 01.04.2011 по 31.03.2012.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 12.07.2012 №1267/10/22-00/01037072, яким встановлено порушення:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 4 квартал 2011 року на загальну суму 605417 грн.;
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого у березні 2012 року завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.2) на суму 13381 грн. та занижено податок на додану вартість на загальну суму 134217 грн., в т.ч. за жовтень 2011 року на 117 144 грн., за березень 2012 на суму 17 073 грн.;
- підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України, яке полягає в неподанні податкової декларації з екологічного податку з граничним строком подачі до 10.02.2021 за 2-4 квартали 2011 року;
- пункту 51.1 статті 51 Податкового кодексу України - Товариством не відображено суму наданої поворотної фінансової допомоги та її повернення в розрахунку за формою № 1ДФ за 2-4 квартал 2011 року.
У акті перевірки відповідач дійшов висновку про формування Товариством валових витрат та податкового кредиту по господарських операцій з ТОВ "Енергозбут-5" та ТОВ "АСК БУД" на підставі первинних документів, які складені без фактичного здійснення господарської діяльності з огляду на наступне.
Під час перевірки встановлено відсутність належним чином оформлених товарно - транспортних накладних та довіреностей на прийом - передачу товарно - матеріальних цінностей на підтвердження господарських правовідносин з ТОВ "Енергозбут-5" та товарно -транспортної документації - з ТОВ "АСК БУД". Акти здачі - прийняття робіт (надання послуг) складені між позивачем та ТОВ "АСК БУД" не містять інформації щодо їх місця складання, обсягу та одиниці виміру господарської операції
У зазначених підприємств констатовано відсутність трудових ресурсів, складських приміщень, виробничих потужносте для здійснення будь - якого виду діяльності, що свідчить про проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій з надання податкової вигоди.
Відповідно до акту від 06.07.2012 № 456/22-91/36715627 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "АСК БУД" щодо підтвердження господарських відносин з позивачем воно відсутнє за податковою адресою, кількість працюючих - 0 осіб, за період здійснення господарських відносин з позивачем податкова звітність до органу ДПС не подано.
12.07.2012 на підставі зазначеного акту перевірки від 12.07.2012 винесено, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 26.07.2012:
- №0004092340 форми "В4", яким визначено суму завищення від`ємного значення податку на додану вартість за березень 2012 року на 13881,00 грн.
- №0004072340 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) на загальну суму 167 771,25 грн., у тому числі за основним платежем - 134217 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 33554,25 грн.;
- №0004062340 форми "Р", яким нараховано суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток/доходи приватних підприємств за основним платежем на суму 605417 грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями, позивач скористався правом звернення до суду із цим позовом.
В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України у цьому розділі об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодекс України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За положенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.