ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
13 грудня 2023 року
справа № 500/4191/22
адміністративне провадження № К/990/37279/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Пасічник С. С.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Автоліга плюс"
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2023 року (судді: Улицький В. З., Кузьмич С. М., Матковський З. М.)
у справі №500/4191/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Автоліга плюс"
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У листопаді 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Автоліга плюс" (далі - Товариство, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - перший відповідач), Головного управління ДПС в Тернопільській області (далі - другий відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 12 жовтня 2022 року №7459363/37943947 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 03 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 03 грудня 2021 року, подану Товариством.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що Товариство у поясненнях наведено повне обґрунтування законності підстав для реєстрації податкової накладної, проте такі пояснення безпідставно не враховані відповідачем. Позивач вказав, що контролюючий орган не зазначив конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, і на підставі якої зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Крім цього, позивач вважає, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу; пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа. Просить врахувати, що відповідач не надав доказів на підтвердження існування будь-якої податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній № 9 від 03 грудня 2021 року.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року (суддя - Дерех Н. В.) адміністративний позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування позивачу в ЄРПН, а в самому рішенні такі мотиви наведені лише у загальних фразах. Суд дійшов висновку про необґрунтованість оскаржуваних рішень, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Суд вважає, що надані пакети документів були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задоволено, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року у справі № 500/4191/22 скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволені позовних вимог Товариства відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив, що на момент прийняття оскаржуваного рішення у податкового органу були відсутні усі необхідні документи, які б підтверджували господарську операцію, за якою виписана спірна податкова накладна. Також апеляційний суд вважав, що суд першої інстанції правильно врахував доводи відповідача щодо наявності обставин, за яких Товариство віднесено до переліку ризикових (щодо пов`язаних осіб). Отже, Товариство було зобов`язане подати визначений пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, які стосуються інформації, зазначеній у податкових накладних, зокрема Позивач повинен був чітко розуміти, що основним документом, який підтверджує факт господарських зобов`язань між сторонами є договір, надання якого визначено пунктом 5 Порядку №520.
Суд апеляційної інстанції визнав правомірним оскаржуване рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а тому відсутні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №9 від 03 грудня 2021 року в ЄРПН.
7 листопада 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2023 року у справі №500/4191/22, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 27 листопада 2023 року та витребувано справу з суду першої інстанції.
04 грудня 2023 року справа №500/4191/22 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Позивач в касаційній скарзі зазначає, що підставою касаційного оскарження є те, що суд апеляційної інстанції застосував норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 17 вересня 2020 року у справі №810/2202/16, від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/22, від 03 червня 2021 року у справі №2040/7098/18, від 18 грудня 2019 року у справі №560/435/19, від 01 грудня 2021 року у справі №600/1878/20, від 03 листопада 2021 року у справі №360/2460/20, від 20 листопада 2019 року у справі №826/9457/18, від 21 травня 2019 року у справі №620/3556/18, від 14 травня 2019 року у справі №817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі №2040/5445/18, від 03 червня 2021 року у справі №2040/7098/18, від 18 липня 2019 року у справі №1740/2004/18, від 21 травня 2020 року у справі №0940/1240/18, від 25 жовтня 2019 року у справі №0340/1834/18, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 01 лютого 2023 року у справі №140/506/22, від 16 лютого 2023 року у справі №380/7648/22, від 23 травня 2023 року у справі №500/770/21, від 30 травня 2023 року у справі №500/889/21.
Зокрема, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції при розгляді справи та ухваленні рішення проігнорував положення пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України. Так, у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Платник задля забезпечення реєстрації податкової накладної має подати документи на підтвердження сутності та змісту господарської операції (а не усі згідно з переліком у пункті 5 Порядку №520) й саме за результатами детального дослідження змісту поданих документів, на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією (постанова Верховного Суду від 29 червня 2023 року справа №500/2655/22).
Верховний Суд у постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20, за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
У постанові Верховного Суду від 20 листопада 2019 року у справі № 826/9457/18 зазначено, що надаючи правову оцінку прийнятим податковим органом рішенням, суди також повинні з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН визначена Порядком.
Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Скаржник в касаційній скарзі звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції, та будь-яких суперечностей в частині її "реальності" - може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Позивач зазначає, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16 березня 2021 року № 329-п проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "Автоліга плюс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року. По результатах проведеної документальної позапланової виїзної перевірки порушень законодавства в веденні діяльності з контрагентами не виявлено. Про результати перевірки складено акт № 1342/19-00-07- 01/37943947 від 02 квітня 2021 року. Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови скаржнику у реєстрації податкової накладної.
Позивач доводить, що надіслані скаржником письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом (рух активів у процесі її здійснення) та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної щодо такої господарської операції, як це передбачено вимогами податкового законодавства.
Скаржник стверджує, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні цитує правильну правову позицію щодо спірних правовідносин, при цьому формує невірні висновки в межах даної справи.
Позивач також вказує на відсутність висновку Верховного суду у подібних правовідносинах, що унеможливило би зловживання суб`єкта владних повноважень та судів, а саме: відсутність комплексного правового аналізу та правового висновку Верховного Суду щодо обов`язкового безумовного дотримання державними податковими органами положення норм статті 201.16 Податкового кодексу України: "Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України", а також положення пункту 27 Постанови КМУ № 1165 від 11 грудня 2019 року: "Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком" і положення додатку N° 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ N° 1165 від 11 грудня 2019 року, яким визначено конкретний перелік підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Скаржник просить передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України, а також скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2023 року у справі №500/4191/22, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року справа №500/4191/22 залишити в силі.
07 грудня 2023 року від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування Восьмим апеляційним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанцій без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Обставини справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Автоліга плюс" здійснює діяльність згідно з КВЕД 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (основний вид діяльності); 45.20 - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; 47.30 - роздрібна торгівля пальним; 52.10 - складське господарство; 68.20. - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 69.20 - діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань і оподаткування.
Позивач у своїй діяльності використовує орендоване приміщення площею 498,0 кв. м. (складські приміщення та магазин), що знаходиться за адресою: м. Тернопіль, вул. Микулинецька бічна; 10/1, у відповідності до Договору оренди №2 та Договору оренди №2 від 30.11.2021.
Основними постачальниками товару є: ТОВ "Автошинтранс", ТОВ "Технооптторг-Трейд", ПП "Шипшина", ПРАТ "Галнафтохім", ТОВ "Компанія мастильних матеріалів "Сиол" (шини), ТОВ "Торсіон груп", ТОВ "ГПЛ", ТОВ "Зірка аверс", ТОВ "Фрі КО", ТОВ "Іверс авто", ТОВ "Імідж авто", ТОВ "Вестінтерпартс", ТОВ "Авто ділер", ТОВ "Авто-граф" (запасні частини до автомобілів), ТОВ "Тотал Флюід Менеджмент", ТОВ "Українсько-британське спільне підприємство Амзол-Брітіш Петрокемікалс", ТОВ "Венол" (моторні мастила), ТОВ "Автозапчастина ІФ" (автомобільні аксесуари та запасні частини до автомобілів); ТОВ "СТ-Маркет груп", ТОВ "А-Мега авто" (акумулятори); ТОВ "ЛАУНЧ Україна", ТОВ "Віст груп" (інструменти), ТОВ "Хаммер маркет" (лакофарбові матеріали); ТОВ "Слобожанська технологічна компанія" (віброізоляція).
Між ТОВ "Автоліга Плюс"" (далі Продавець) та ТОВ "Агрокомпанія "Дружба" (код ЄДРПОУ 36023635) (далі Покупець) укладено договір купівлі-продажу №16 від 29 листопада 2021 року, за умовами якого, ТОВ "Агрокомпанія "Дружба" купило в ТОВ "Автоліга плюс" асортимент товару, який відповідно до пункту 4.2 вказаного договору мав бути доставлений, із складу, що знаходиться за адресою: вул. Микулинецька бічна, 10/1, м. Тернопіль.
Після укладення Договору купівлі-продажу №16 від 29 листопада 2021 року, продавець виписав рахунок №346 від 02 грудня 2021 року. Даний рахунок вказаний в платіжному доручені №36217 від 03 грудня 2021 року в графі "Призначення платежу": "оплата за оливу моторну зг. рах №346 від 02 грудня 2021 року".
Згідно з пунктом 2.2. Договору купівлі продажу №16 від 29 листопада 2021 року, товар повинен відповідати за якістю стандартам, технічним умовам, іншій документації, що встановлює вимоги до якості даного виду Товару відповідно до вимог вітчизняного та міжнародного законодавства.
Між ТОВ "Автоліга Плюс" та ТзОВ "Тотал Флюїд Менеджмент" укладено договір поставки №243/10/19 від 09 жовтня 2019 року.
Згідно п.п.1 розділу 1 даного Договору, постачальник зобов`язується передавати у власність покупцю, а покупець приймати та оплачувати товар в найменуванні, кількості і ціні згідно Специфікацій, які після їх підписання Сторонами становляться невід`ємними частинами даного Договору.
Зі змісту Додаткової угоди №1 до Договору поставки №243/10/19 від 09 жовтня 2019 року вбачається, що пункт 1.1. Договору викладено у новій редакції наступного змісту: "Постачальник зобов`язується передавати Товар у власність покупцеві, а покупець приймати і оплачувати Товар у асортименті, кількості, ціні у відповідності до заявки покупця, яка погоджується між сторонами за допомогою факсимільного зв`язку, електронної пошти або в усній формі. Підтвердженням факту погодження сторонами найменування, асортименту кількості, ціни Товару є прийняття покупцем Товару по видаткові накладній (у разі оплати Товару на умовах відстрочення платежу) або оплата Товару згідно рахунку-фактурі (у разі оплати Товару на умовах попередньої оплати). Видаткові накладні або рахунки-фактури мають юридичну силу Специфікацій у розумінні статті 266 Господарського кодексу України і є невід`ємними частинами цього Договору".
На виконання податкових зобов`язань за наслідками господарської операції позивач склав податкову накладну №9 від 03 грудня 2021 року, та направив її для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних.
Позивач 28 грудня 2021 року отримав квитанцію, у відповідності до якої реєстрація податкової накладної була зупинена та зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляд питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
04 жовтня 2022 року позивач подав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних /розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом з копіями документів.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення №7459363/37943947 від 12 жовтня 2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної. Вказане рішення комісії про відмову у реєстрації зазначеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних мотивоване тим, що позивачем не надано копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури /інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Відповідачем - 1 у графі "Додаткова інформація" зазначено: "не надано договорів та первинних документів на реалізацію".
Позивач подав скаргу щодо вказаного рішення, однак Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №56349/37943947/2 від 24 жовтня 2022 року скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані в даній справі рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних залишено без змін.
Правове регулювання
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним позивачем індивідуальному акту в контексті недотримання/дотримання відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
Як передбачено пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;