ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 420/3569/19
адміністративне провадження № К/9901/3779/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року (прийняту в складі: головуючого судді Потоцької Н.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Семенюка Г.В., суддів: Федусика А.Г., Шляхтицького О.І.),
УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі- позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області ( далі- відповідач, податковий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення про збільшення сум грошового зобов`язання за платежем: "Податок на доходи фізичних осіб" №00111304 від 06.03.2019 року та "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" №00091304 від 06.03.2019 року.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що Головним управлінням ДФС в Одеській області порушено процедуру проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства в період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року та Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування" за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року.
2.1. Також позивач вважає, що під час перевірки були використані бази даних: АІС "Податковий блок", ЦБД ДРФО та інші, проте, згідно до відповіді Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України від 27.03. 2019 р. №01/03/05-1450 убачається, що АІС "Податковий блок" і її складова - Єдиний реєстр податкових накладних, що на неї, як першоджерело інформації, зроблені посилання в Акті перевірки, не пройшла державної експертизи. На систему не було видано атестатів відповідності, що унеможливлює її використання.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року, адміністративний позов задоволено.
3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: про збільшення сум грошового зобов`язання за платежем: "Податок на доходи фізичних осіб" № 00111304 від 06.03.2019 року; про "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" № 00091304 від 06.03.2019 року.
4. Суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що позивач надав всі первинні документи, що стосуються господарської операції за участю контрагентів, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення - придбання на підставі цивільно-правових угод товарів для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку та реальне використання товару в господарській діяльності, відтак суди дійшли правильного висновку про правомірність формування позивачем витрат на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій з контрагентами.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року та відмовити у задоволенні позовної заяви фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 у повному обсязі.
6. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №420/3569/19 стало оскарження судових рішень, відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
6.1. Податковий орган акцентує, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування п.177.1, п.177.2 . п.177.4., п.177.10 статті 177 у відносинах які характеризуються такими складними та подібними обставинами.
6.2. Відповідач звертає увагу на те, що у цій справі спірними правовідносинами є розбіжність між сумою доходу згідно з наявних під час перевірки документів та сумою доходу визначеною ФОП ОСОБА_1 за 2016р. в сумі 16695026,62 грн та за 2017 у сумі 12804630,34 грн. Під час перевірки встановлено, що доходом ФОП ОСОБА_1, який отримано за готівкові кошти без застосування РРО з наступним внесенням виручки на свої розрахункові рахунки у вигляді власних заощаджень, власних коштів, виручки для придбання товарів у контрагентів-постачальників, підтверджується наданими до перевірки виписками про рух коштів на рахунках, книгою обліку доходів та витрат від 25.05.2016р. №0004, ЄРПН.
Згідно з Єдиного реєстру податкових накладних було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 на дату виникнення розбіжності між сумою доходу згідно наявних під час перевірки документів та сумою доходу визначеною ФОП ОСОБА_1 реєстрував податкові накладні по податковим зобов`язанням на постачання неплатникам пива у 2016р. у кількості 2188332 шт. на суму 14941192,78 грн та у 2017р. у кількості 1717080 шт. на суму 12810136,91 грн (не зазначене яке саме пиво постачалось та у яких пляшках та якої ємності).
Під час перевірки документів неможливо встановити які саме витрати ФОП ОСОБА_1 віднесені до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю декларацій про майновий стан і доходи за 2016р. та 2017р. (відсутній облік витрат); ФОП ОСОБА_1 не надано документи щодо понесених витрат; по наявній розбіжності між сумою доходу згідно наявних під час перевірки документів та сумою доходу визначеною ФОП ОСОБА_1 за 2016р. в сумі 16695026,62 грн та за 2017р. в сумі 12804630,34 неможливо встановити номенклатуру товару що був реалізований, його ціну та кількість та відповідно його собівартість. ФОП ОСОБА_1 порушено п.177.2, п.177.4., п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України.
6.3. Крім того, податковий орган зазначає, що перевіркою встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 суми військового збору від підприємницької діяльності за 2016р. в сумі 285562,77 грн (287148,51-1585,74) та 2017р. в сумі 279063 грн (280932,02- 1869,02). Детальний опис порушення відображено в пп.2.2.1, пп.2.2.2. та пп. 2.2.3 розділу 2 акту перевірки).
7. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечував, уважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
8. 25 лютого 2021 року справа №420/3569/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Судами попередніх інстанцій установлено, що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, РНОКПП НОМЕР_1, зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1, державну реєстрацію фізичної особи-підприємця здійснено 28.02.2002 року за №25450010001000164 відповідно до Свідоцтва про державну реєстрацію Серія В00 №059123 (а.с. 19)
10. Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ФОП ОСОБА_1 здійснює наступні види економічної діяльності за (КВЕД): 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
11. 02.11.2018 року Головним управлінням ДФС в Одеській області видано наказ №8472 Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1, яким на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1, п. 82.1 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI та відповідно до плану-графіка на 2018 рік проведення документальних планових виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців призначено провести документальну планову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року, та Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (із змінами та доповненнями) за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року (а.с. 27).
12. 17.01.2019 року за №58/15-32-13-04/ 2204510758 Головним управлінням ДФС в Одеській області складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року, та Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (із змінами та доповненнями) за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року, відповідно до якого встановлені наступні порушення:
- п. 44.3 статті 44 Податкового Кодексу України, незабезпечення зберігання первинних облікових документів;
- п.177.2, п.177.4, п.177.10 статті 177 Податкового кодексу України, п. 6 статті 128 Господарського кодексу України, неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, включення до декларації про майновий стан і доходи перекручених даних;
- п.1 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", здійснення реалізації продовольчих товарів за готівкові кошти без застосування РРО;
- п.11 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;
- п.177.2 та п.177.4 статті 177 Податкового кодексу України, занижено податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 6775509,28 грн.;
- п. 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, занижено податкові зобов`язання з ПДВ що підлягають сплаті до бюджету сумі 1666 грн.;
- п.201.1, п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України, не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 1666,67 грн.;
- п. 177.2 та п. 177.4 ст. 177, п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, занижено суму військового збору від підприємницької діяльності в сумі 564625,77 грн.
- п. 1 та п. 4 ч.2 ст. 6 та п. 2 ч.1 ст. 7 Закону України від 08.07.2010 року №2464- VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 153996,12 грн. (а.с. 28-38).
13. 06.03.2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області винесені:
- податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00111304 відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування", загальна сума зобов`язання 8469386, 61 грн., із них: за податковим зобов`язанням - 6775509, 28 грн., за штрафними санкціями 1693877,33 грн. (а.с. 39);
- податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00091304 відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування", загальна сума зобов`язання 705782,21 грн., із них: за податковим зобов`язанням - 564625,77 грн., за штрафними санкціями 141156,44 грн. (а.с. 40);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф001, згідно якої заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені становить 191963,69 грн., із них: недоїмка - 153996,12 грн., штрафи - 3796,57 грн. (а.с. 41).
14. 12.03.2019 року позивач направив звернення з вих. №1/11-1 на адресу ОСОБА_2 ( АДРЕСА_2 ) (а.с. 44).
15. 15.03.2019 року ФОП ОСОБА_1 направлено до Державної фіскальної служби України скаргу (вих. №1/11-2), в якій останній просив скасувати прийняті 06.03.2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00111304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування", загальна сума зобов`язання 6469386, 61 грн., податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00091304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування", на суму 705782,21 грн. та вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф001, на суму 191963,69 грн., а також повідомити скаржника про заходи адміністративного впливу (за приписом п. 21.2 Податкового кодексу України) щодо керівних посадових осіб ГУ ДФС в Одеській області, які безвідповідально поставились до здійснення контролю за діями своїх підлеглих при документальній виїзній перевірці" (а.с. 42).
16. Разом із скаргою позивачем надано клопотання від 15.03.2019 року ви. №1/11-3 про відкритий розгляд матеріалів скарги (а.с. 43).
17. 24.04.2019 року Державною фіскальною службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги №19477/6/99-99-11-05-02-25, відповідно до якого вимогу про сплату боргу (недоїмки) 06.03.2019 року №Ф-001 ГУ ДФС в Одеській області скасовано та прийнято рішення вважати її відкликаною з дня прийняття даного рішення, скаргу ФОП ОСОБА_1 від 15.03.2019 року №1/11-2 в частині оскарження вище зазначеного виконавчого документ задовольнити частково. Головному управлінню ДФС в Одеській області сформувати та направити нову вимогу з урахуванням викладеного, з урахуванням вимог чинного законодавства (а.с. 46-47).
18. 11.04.2019 року за №16942/6/9499-11-05-01-25 Державною фіскальною службою України за підписом директора Департаменту адміністративного оскарження та судового супроводження І.Антоненко прийнято Рішення про продовження розгляду скарги (а.с. 49).
19. 13.03.2019 року за вих. №18838 на адресу директора Департаменту адміністративного оскарження та судового супроводження І.Л. Антоненко направлено лист-звернення за підписом заступника бізнес-омбудсмена Я. Грегірчака з проханням забезпечити повний, всебічний та неупереджений розгляд скарги Скаржника на Рішення, прийнявши до уваги позицію Ради, викладену у цьому зверненні; повідомити про рішення прийняте за результатами розгляду скарги Скаржника та Раду, та надіслати копію відповіді на електронну адресу (а.с. 50).
20. 15.05.2019 року за №22438/6/94-99-11-05-01-25 Державною фіскальною службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги, яким Державна фіскальна служба України залишила без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 06.03.2019 року №00111304, №00091304, а скаргу ФОП ОСОБА_1 - без задоволення (а.с. 51-53).
21. 28.05.2019 року листом №2452016/99-99-11-06-02-25 Державна фіскальна служба України повідомила Раду бізнес-омбудсмена та ФОП ОСОБА_1 про результати розгляду скарги позивача (а.с. 54).
22. Уважаючи податкове повідомлення-рішення від 06.03.2019 року №00111304, №00091304 протиправним, тобто таким, що підлягає скасуванню товариство звернулось з позовом до суду.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та постанову апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
24. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
25. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
26. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
27. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
28. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
29. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
30. Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
31. Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
32. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.