ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
12 грудня 2023 року
справа №804/1545/17
адміністративне провадження №К/990/35103/23, № К/990/35433/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.,
представника позивача - адвоката Руденко С. О. на підставі довіреності,
представника відповідача - Дроздюк А. В., Кузнецова М. О. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Державного підприємства "Придніпровська залізниця"
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року (судді: Головко О. В., Ясенова Т. І., Суховаров А. В.),
та касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 березня 2023 року (суддя - Врона О. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року
у справі №804/1545/17
за позовом Державного підприємства "Придніпровська залізниця"
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Державне підприємство "Придніпровська залізниця" (далі - Підприємство, позивач у справі) 01 березня 2017 року звернулось з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), у якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 284 972 240 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 141 707 130 грн 10 коп. та визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року № 0000344802, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8 635 406 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 16 березня 2017 року №0001594613 в частині податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 259 630 752,13 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 129 815 376,06 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 11 червня 2019 року касаційну скаргу ДП "Придніпровська залізниця" задоволено частково, рішення судів попередніх інстанцій скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року №0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25 341487,87 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11 891 754,29 грн та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802, справу №804/1545/17 в цій частині направлено до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, позовну заяву Державного підприємства "Придніпровська залізниця" в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року №0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 25341487,87 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11891754,29 грн та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802 залишено без задоволення.
Постановою Верховного Суду від 03 жовтня 2022 року касаційну скаргу Державного підприємства "Придніпровська залізниця" задоволено частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25341487 грн 87 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11891754 грн 29 коп. та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802, справу № 804/1545/17 в цій частині направлено до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року залишено без змін.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 07 березня 2023 року задовольнив позовну заяву в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25 341 487 грн 87 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11 891 754 грн 29 коп. та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 19 жовтня 2016 року № 0000344802. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16 березня 2017 року № 0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25 341 487 грн 87 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11 891 754 грн 29 коп. та податкове повідомлення рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 19 жовтня 2016 року № 0000344802.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 19 вересня 2023 року задовольнив частково апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року в адміністративній справі № 804/1545/17 скасував, позов Державного підприємства "Придніпровська залізниця" в оскаржуваній частині задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000344802 від 19 жовтня 2016 року в частині донарахування податкових зобов`язань у розмірі 913054,74 грн, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0001594613 від 16 березня 2017 року в частині донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій у розмірі 8 610 428,93 грн.
19 жовтня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 березня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року у справі №804/1545/17, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 02 листопада 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
23 жовтня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Державного підприємства "Придніпровська залізниця" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року у справі №804/1545/17, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 02 листопада 2023 року на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
15 листопада 2023 року справа №804/1545/17 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги позивача
Покликаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах:
- норми пункту 24 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" розділу XX Перехідних положень ПК України щодо зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за рахунок відображення у декларації з податку на прибуток за 2015 рік витрат на оплату відпусток працівникам та інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року;
- норм статей 133, 135, 136, 137 ПК України щодо розбіжностей між показниками фінансової звітності та податкового обліку з податку на прибуток, що на думку податкового органу призвело до заниження доходів внаслідок не відображення сум у складі доходів у податковому обліку по господарським операціям структурних підрозділів підприємства, які залишились на тимчасово окупованій території АР Крим, які судом апеляційної інстанції не були застосовані в силу недотримання вимог щодо встановлення фактичних обставин, внаслідок чого дане питання взагалі не було досліджено;
- норм частини четвертої статті 78 КАС України щодо обставини, встановлених рішенням суду в адміністративній справі, що набрало законної сили, прийнятим за результатами оскарження податкового повідомлення-рішення, винесеного за актом перевірки, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення, що оскаржується у адміністративній справі, у якій має бути застосовано преюдицію та яким вже встановлено певні обставини за той самий період та по тим самим взаємовідносинам, які оскаржуються у адміністративній справі, у якій має бути застосовано преюдицію. При цьому, посилання позивача на рішення суду № 804/1604/17, яке набрало законної сили та має бути преюдиційним у справі № 804/1545/17, суд апеляційної інстанції не проаналізував.
- норм підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України (в редакції, що діяла на момент існування спірних взаємовідносин) щодо порядку відображення у складі доходів у податковому обліку та податкових деклараціях операцій з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги, проведеної між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, по якій суд апеляційної інстанції, виносячи оскаржувану постанову, зробив висновки, що суми нарахованої фінансової безповоротної допомоги не можуть обумовлювати різниці, наведені у додатку 4.3 до акта перевірки, оскільки згідно правил податкового та бухгалтерського обліку не підлягають включенню до рядків, звітності, що порівнювались в ході перевірки, та по яким встановлено розбіжності (стор. 14 постанови від 25 лютого 2020 року у справі № 804/1545/17).
Покликаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, зокрема, норм статті 44 ПК України, а також норми статті 90 КАС України в частині, що стосується донарахування податкових зобов`язань на підставі результатів акта ДФ1 без здійснення змін в бухгалтерському обліку позивача, на підставі яких без здійснення аналізу самих господарських операцій, судами у справі № 804/1545/17 зроблено висновки щодо того, що порушення, які викладені в матеріалах ревізії ДФІ, призвели до встановлення порушень ДП "Придніпровська залізниця" вимог податкового законодавства. Так, суд апеляційної інстанції застосував норми статті 90 КАС України без урахування висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 05 березня 2019 року у справі №20/7678/13-а (адміністративне провадження №К/9901/27035/18), у якій зроблено висновок про правила оцінки доказів, зокрема, вказано, що суд надає таку оцінку в цілому, так і кожному доказу, що містяться у справі за правилами частини четвертої статті 90 КАС України, в редакції, яка діє з 15 грудня 2017 року.
Позивач просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року у справі № 804/1545/17, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року в адміністративній справі №804/1545/17 залишити без змін.
13 листопада 2023 року відповідач надав відзив на касаційну скаргу позивача та клопотання про закриття касаційного провадження. Податковий орган зазначає, що Верховний Суд при другому колі розгляду справи розглядав касаційну скаргу позивача в частині п`яти порушень (розбіжності бухгалтерського та податкового обліку; порушення по актам ДФІ; резерв відпусток; нереальність господарських операцій; несвоєчасна сплата 1 день), на загальну суму 45 868 648,2 грн (25 341 487,87 грн - основний платіж, 11 891 754,29 грн - штрафні фінансові санкції, + 8 635 406,00 грн).
Водночас, з п`яти порушень Верховним Судом зазначено в мотивувальній частині постанови лише про одне порушення, яке на думку Верховного Суду суди попередніх інстанцій не належним чином розглянули та не надали належної оцінки обставинам, а саме щодо нереальності здійснення господарських операцій, а по іншим чотирьом порушенням в мотивувальній частині постанови Верховного Суду відсутні посилання на необґрунтованість або не дослідження в попередніх рішеннях будь-яких обставин, навпаки судячи з опису та обґрунтування попередніх інстанцій Верховний Суд позначає про правильність попередніх висновків.
В свою чергу, в резолютивній частині постанови Верховним Судом неправильно зазначено суми, які стосуються нереальності господарських операцій, що вбачається з розрахунків наявних в матеріалах справи.
Рішенням суду першої інстанції від 07 березня 2023 року позовні вимоги задоволені у всій частині п`яти порушень, хоча переглянуто лише одне порушення. При цьому, суд першої інстанції не перерахував правильну суму і знов неправильно визначив суму задоволених вимог, замість суми за одне, яке переглядалось, визначена сума по всім п`яти порушенням, яким вже суд не надавав оцінку. Лише суд апеляційної інстанції постановою від 19 вересня 2023 року правильно перерахував суми по порушенню з нереальності господарських операцій і нарешті поновив арифметичний баланс розгляду справи.
Отже, відповідач вважає, що чотири порушення, про які зазначає в касаційній скарзі позивач вже не є предметом спору, оскільки не повертались на новий розгляд, з чим погодились і суд першої і суд апеляційної інстанції. Отже, по зазначеним питанням вже не надавались оцінка ані в суді першої, ані в суді апеляційної інстанції. Крім того, на думку відповідача, позивач в касаційній скарзі взагалі не розкрив підстави на яких оскаржує рішення суду апеляційної інстанції.
З огляду на зазначене, податковий орган просить закрити касаційне провадження за касаційною скаргою ДП "Придніпровська залізниця", а у разі відмови в задоволенні клопотання про закриття касаційного провадження за касаційною скаргою позивача, касаційну скаргу ДП "Придніпровська залізниця" залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року в частині відмовлених позовних вимог по справі №804/1545/17 залишити без змін.
Колегія суддів Верховного Суду відмовляє в задоволенні клопотання податкового органу про закриття касаційного провадження, доводи відповідача наведені в клопотанні, є предметом цього касаційного перегляду.
Доводи касаційної скарги відповідача
Підставою касаційного оскарження відповідач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та вказує, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені в постановах Верховного Суду від 31 січня 2020 року у справі №820/7636/15, від 20 липня 2023 року у справі №280/2815/19.
Зокрема, відповідач зазначає, що в постанові від 31 січня 2020 року у справі №820/7636/15 Верховний Суд сформулював правову позицію та зазначив, що у разі, коли певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку: "Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах".
Також Верховний Суд в постанові від 31 січня 2020 року у справі №820/7636/15 зазначив, що аналіз статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні дає підстави вважати, що первинний документ містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
В свою чергу, суди попередніх інстанцій при ухваленні рішень про задоволення позовних вимог не врахували зазначені висновки Верховного Суду, внаслідок чого допустили порушення норм матеріального права, а саме не застосували норм пункту 44.6 статті 44, статті 83 ПК України, неправильно застосували норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 198.1 статті 198 ПК України, частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Відповідач в касаційній скарзі зазначає про не врахування судами висновків Верховного Суду, сформованих в постанові від 20 липня 2023 року у справі №280/2815/19:
- "…витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/ або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товари, роботи та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь";
- "….первинні документи, які складені платником на підтвердження його господарських операцій мають бути належним чином складеними та відповідати вимогам, встановленим законодавством, а також мають бути пов`язані з господарською метою при вчиненні відповідних дій платником податків";
- "….обставини, які можуть свідчити про нереальність господарських операцій з постачання ТМЦ та надання послуг та виконання робіт: технічну можливість контрагентів виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати), а також наявності кваліфікованого персоналу в достатній кількості, враховуючи, в тому числі специфіку розглядуваних робіт і послуг; якими силами та засобами, зокрема виконувалися підрядні роботи та надавалися послуги будівельними машинами і механізмами, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання робіт/послуг тощо; обставини щодо ділової доцільності в придбанні оспорюваних товарно-матеріальних цінностей робіт і послуг".
Порушення судами норм процесуального права податковий орган вбачає у тому, що суди не дослідили та не з`ясували повно і всебічно всі обставини в справі, зокрема:
- надану до матеріалів справи податкову інформацію щодо кожного з контрагентів позивача, у тому числі відомості щодо неподання до перевірки запитуваних контролюючим органом документів;
- рух ТМЦ та ПДВ за ланцюгами постачання, складені за результатами аналізу Єдиного реєстру податкових накладних, які підтверджують відсутність можливості встановити дійсне джерело походження ТМЦ/послуг. З цього приводу суд апеляційної інстанції обмежився висновком про те, що "податкова інформація не є належним доказом";
- докази на підтвердження неможливості виконання контрагентами позивача господарських операцій у зв`язку з недостатністю матеріальних та трудових ресурсів.
Також скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій проігнорували те, що по декільком контрагентам є рішення на користь контролюючого органу, які набрали законної сили, та має місце необхідність застосування преюдиції (наявність постанов Верховного Суду від 16 квітня 2020 року у справі №804/9195/15, від 17 серпня 2022 року у справі №804/15266/15, копії надавались до матеріалів справи).
Відповідач просить касаційну скаргу задовольнити, рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог по справі №804/1545/17 скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ДП "Придніпровська залізниця" відмовити в повному обсязі.