ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 грудня 2023 року
м. Київ
справа №825/172/17
адміністративне провадження № К/9901/39765/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимог про сплату боргу (недоїмки) та рішень про застосування штрафних санкцій, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.04.2017 (суддя Скалозуб Ю. О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 (головуючий суддя Ключкович В. Ю., судді: Кузьмишина О. М., Грибан І. О.),
У С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (позивач, ФОП ОСОБА_1, підприємець) звернулася до суду з адміністративним позовом до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (відповідач, ОДПІ) в якому просила визнати протиправними та скасувати акти індивідуальної дії, як такі, що суперечать вимогам законодавства, а саме:
податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 08.12.2016 №0001981305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на 11ʼ 745,09 грн, з якої: за податковим зобов`язанням - 6988,24 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4756,85 грн;
податкове повідомлення-рішення від 08.12.2016 №0002011305 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 1219,38 грн, з якої: за податковим зобов`язанням - 724,92 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 494,46 грн;
податкове повідомлення-рішення від 08.12.2016 №0001991305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 150ʼ 067,68 грн, з якої: за податковим зобов`язанням - 120ʼ 054,14 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 30ʼ 013,54 грн;
податкове повідомлення-рішення від 08.12.2016 № 0002001305 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на суму 11ʼ 812,50 грн, з якої: за податковим зобов`язанням - 9450 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2362,50 грн;
вимогу від 08.12.2016 № Ф-0000371305 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 22ʼ 385,53 грн;
вимогу від 08.12.2016 № Ф-0000381305 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 81ʼ 369,46 грн;
рішення про застосування штрафних санкцій від 08.12.2016 №0001971305 за донарахування 22ʼ 385,53 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 11ʼ 192,77 грн;
рішення про застосування штрафних санкцій від 08.12.2016 № 0001961305 за донарахування 81ʼ 369,46 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 8259,55 грн;
рішення від 09.12.2016 № 0002091305 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України ʼʼПро збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхуванняʼʼ в сумі 1020 грн (т.І, а.с. 3-22, 59-68).
Підставою для прийняття спірних рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної планової виїзної перевірки від 25.11.2016 №396/13/ НОМЕР_1, про завищення підприємцем витрат за 2015 рік на 630ʼ 000 грн, що призвело до заниження оподаткованого доходу за цей період; заниження чистого доходу, на який нараховується єдиний внесок, за 2011, 2014 та 2015 роки на суму 234ʼ 494,27 грн, внаслідок чого до бюджету не сплачено єдиний внесок в сумі 81ʼ 369,46 грн та військовий збір. Також перевіркою встановлено, що підприємець, як податковий агент, у 2015 році не нарахувала та не сплатила податок на доходи найманих працівників в сумі 6988,24 грн, не подала звіти про суми нарахованого доходу найманим працівникам та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за липень-грудень 2015 року, занизила базу нарахування єдиного внеску за вказаний період на 48ʼ 328 грн і не сплатила до бюджету єдиний внесок в сумі 22ʼ 385,53 грн та військовий збір (т.І, а.с. 23-56).
На думку позивача, такі висновки акта перевірки є безпідставними, ґрунтуються на помилкових судженнях та припущеннях посадових осіб, які проводили перевірку, а тому прийняті відповідачем на його підставі зазначені податкові повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій підлягають скасуванню. Позивач наголошувала, що в акті перевірки контролюючий орган не довів, що у липні - грудні 2015 року вона нараховувала та виплачувала дохід в сумі 48ʼ 328 грн, у зв`язку з чим у платника виникає обов`язок утримувати податок із суми такого доходу за ставкою, визначену в статті 167 Податкового кодексу (ПК) України, та сплачувати єдиний внесок та подавати звітність щодо цього. Також позивач вважає хибною позицію контролюючого орану про завищення нею витрат на 630ʼ 000 грн, як таких, що не пов`язані з її господарською діяльністю, оскільки такі витрати були понесені у зв`язку з придбанням станків для виготовлення металевих виробів з метою їх подальшого використання у межах її господарської діяльності(лісопильне та стругальне виробництво, оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням), в тому числі для підтримки в робочому стані орендованого для здійснення господарської діяльності технічного обладнання. На переконання позивача, невикористання нею придбаних у 2015 році станків не свідчить про відсутність мети щодо їх подальшого використання у її господарській діяльності.
Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 25.04.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017, в позові відмовив.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій вмотивовані висновками про те, що відповідно до вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право віднести до витрат звітного року лише ті, які були безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю та отриманням доходів. У ході розгляду справи суди встановили, що у 2015 році позивач не отримувала дохід від виготовлення металевих виробів на придбаних у цей період станків, належних та достатніх доказів на підтвердження використання станків у господарській діяльності не надала, у зв`язку з чим у неї не було підстав для формування витрат у 2015 році на суму придбаних станків. Також суди погодилися з висновками контролюючого органу про те, що позивач впродовж липня-грудня 2015 року використовувала працю найманих працівників, однак звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за липень-грудень 2015 року до ОДПІ не подавала, єдиний внесок та податок на доходи фізичних осіб з найманих працівників за 2015 рік не нараховувала і не сплачувала.
На зазначені судові рішення позивач подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивач доводить, що суди неправильно застосували норми пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України до встановлених обставин щодо формування нею витрат, пов`язаних з придбанням станків, та не з`ясували достовірність встановлених під час перевірки обставин стосовно використання нею праці найманих працівників з виплатою доходу без нарахування та сплати податків і зборів, які ґрунтуються лише на припущеннях контролюючого орану.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.07.2017 (суддя Усенко Є. А.) відкрив у цій справі касаційне провадження №К/800/24025/17.
Відповідач не реалізував процесуальне право подати відзив на касаційну скаргу.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ʼʼПерехідні положенняʼʼ Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суть зауважень контролюючого органу в акті перевірки про заниження підприємцем оподаткованого доходу за 2015 рік внаслідок завищення витрат на суму придбаних у 2015 році станків (токарний, свердлильний, фрезерний) на суму 630ʼ 000 грн, зводилася до того, що це обладнання не використовувалося підприємцем для отримання доходів від провадження господарської діяльності у звітному періоді.
Так, у ході перевірки встановлено, що підприємець, яка з січня 2013 року по грудень 2015 року працювала на загальній системі оподаткування, у січні 2015 року придбала станок токарно-гвинторізного 16К20 вартістю 240ʼ 000 грн, станок фрезерний 6р81 вартістю 230ʼ 000грн та станок вертикально-свердлильний 2Н1235 вартістю 160ʼ 000 грн (видаткова накладна від 06.01.2015 №06/01), які почала використовувати лише з серпня 2016 року.
При перевірці правильності нарахування та утримання податку з доходів фізичних осіб при виплаті доходів громадянам встановлено, що у період з липня по грудень 2015 року ФОП ОСОБА_1 використовувала працю 7 найманих працівників (фізичних осіб) без укладених трудових договорів та з порушенням вимог пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України не нарахувала та не сплатила податок на доходи фізичних осіб за 2015 рік на загальну суму 6988,24 грн. Такий висновок контролюючого органу обґрунтований посиланням на надані до перевірки підприємцем договори про безоплатне надання послуг фізичними особами ( ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8 ), інформацію з відповідей міського центру зайнятості, що були надані на запити ОДПІ, про те, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 не мала зареєстрованих в Чернігівському міському центрі зайнятості трудових договорів з найманими працівниками і що зазначені фізичні особи впродовж 2015 року не перебували на обліку як безробітні, а також на дані таблиці в акті перевірки про виплачений дохід в розмірі мінімальної заробітної плати у період з липня по грудень 2015 року на загальну суму 48ʼ 328 грн.
Висновки в акті перевірки про заниження позивачем сум зобов`язань з військового збору та з єдиного соціального внеску є похідними від вище наведених висновків про заниження позивачем оподатковуваного доходу та несплати податку з виплачених доходів фізичним особам, які є базою нарахування таких обов`язкових платежів.
Крім того, перевіркою встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 доходу, на який нараховується єдиний внесок за 2011 рік, на суму 2355,32 грн та за 2014 рік на суму 30 грн, що стало підставою для висновку про заниження цього платежу за вказані періоди на 817,30 грн та 10,41 грн відповідно та порушення вимог підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи {частина третя статті 3 КАС України}.
Так, порядок оподаткування доходів підприємців на загальній системі оподаткування визначений статтею 177 ПК України {у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин}.
Відповідно до пункту 177.2 цієї статті об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України в редакції Законів №3609-VI від 07.07.2011, №71-VIII від 28.12.2014 визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування.
Аналіз наведених положень пунктів 177.2, 177.4 ПК України дає підстави для висновку, що право підприємця на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов`язані із господарською діяльністю підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені, не раніше, ніж була здійснена оплата; товари мають бути поставлені, а послуги - отримані. При цьому це можуть бути і витрати, які понесені в минулому звітному періоді, але пов`язані з отриманням доходу звітного року, оскільки датою при формуванні загального оподатковуваного доходу підприємця є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (до каси) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів/послуг, тобто застосовується касовий метод.
Зважаючи на сутність заперечень контролюючого органу в акті перевірки про те, що витрати на придбання станків (630ʼ 000 грн) підприємець визнала раніше (2015 рік), ніж почала використовувати їх в господарській діяльності для отримання доходу (2016 рік), тобто не була дотримана умова безпосереднього зв`язку понесених витрат з отриманням доходу звітного 2015 року, висновок контролюючого орану про завищення підприємцем витрат за 2015 рік на 630ʼ 000 грн та у зв`язку з цим заниження оподаткованого доходу та зобов`язань з військового збору і з єдиного соціального внеску за цей період є правильний.