ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 400/5717/22
адміністративне провадження № К/990/35454/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Щедрова Є.В.,
представника Відповідача Головного управління ДПС у Миколаївській області: Васильченко О.В.,
представника Відповідача Головного управління ДПС у Волинській області: Каленюка Д.С.,
розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Влад"
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року (головуючий суддя Ярощук В.Г.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року (головуючий суддя Крусян А.В., судді: Єщенко О.В., Яковлєв О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Влад"
до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Влад" (надалі - Позивач, ТОВ "Влад", скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0048990902, №0049110902, №0049210902 №0049280902, від 16 грудня 2022 року №0072500902 та від 21 листопада 2022 року №0057540705 №0057670705, №0057610705.
В обґрунтування позовних вимог Позивач стверджував, що виявлені у ході фактичної перевірки порушення, які полягають у необладнанні на АЗС витратомірами-лічильниками місць відпуску пального наливом з акцизного складу, а також здійснення реалізації на АЗС не облікованого у встановленому порядку пального, спростовується тим, що витратоміри-лічильники на АЗС були належним чином опломбовані. Позивач наполягав, що не підлягають повірці паливороздавальні колонки, строк експлуатації яких менше одного року, оскільки вони відкалібровані заводом-виробником і їх обов`язкова повірка проводиться через рік після початку введення в експлуатацію. Окрім того, Позивач своєчасно (до закінчення строку попередньої повірки) розпочинав процедуру повірки, під час якої належним чином визначав дані про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального за допомогою рулетки і метроштоку. Занесення даних щодо кількісних показників руху газу скрапленого до змінного звіту за формою №17-НП, що відповідає змісту (формі) змінного звіту за формою №14-ГС, не спростовує, на думку Позивача, факту ведення обліку товару в порядку, передбаченому Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та не може розцінюватися як реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Також Позивач зазначав про те, що спірні податкові повідомлення-рішення не містять викладу обставин вчинення правопорушень, які відображені в акті перевірки, письмових пояснень Позивача, періоду фінансово-господарської діяльності платника податку, коли вчинено ці порушення, а також інформацію щодо надання/ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів. Окрім того Позивач зауважував на тому, що Головне управління ДПС у Волинській області двічі застосувало за одне і теж порушення до Позивача подвійну штрафну санкцію.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року позов задоволено.
Скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 08 листопада №0048990902, №0049110902, №0049210902 №0049280902 та 16 грудня 2022 року №0072500902, згідно з якими до Позивача застосовано штрафні санкції за здійснення відпуску палива з паливороздавальних колонок, не обладнаних витратомірами-лічильниками, суд першої інстанції виходив з того, що притягнення до юридичної відповідальності відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
Оскільки на момент фактичної перевірки витратоміри-лічильники рівня палива на акцизних складах були встановлені та зареєстровані належним чином, притягнення Позивача до відповідальності за пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України за те, що у минулих періодах були відсутні позитивні результати повірки деяких паливороздавальних колонок і з підстав відсутності платіжних доручень про сплату за послуги з їх повірки, судом першої інстанції визнано необґрунтованим.
В частині податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року, зокрема, в частині застосованих штрафних санкцій за здійснення реалізації скрапленого вуглеводневого газу (надалі - СВГ) без обліку за змінними звітами за формою №14-ГС, суд першої інстанції виходив з того, що згідно з пунктами 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерство палива та енергетики України від 03 червня 2002 року №332 (надалі - Інструкція №332), облік скрапленого газу повинен вестися за змінними звітами за формою №14-ГС, а не ведення обліку скрапленого газу за цією формою є порушенням встановленого порядку обліку його запасів, відповідальність за яке встановлена у статті 20 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (надалі Закон №265).
Суд врахував, що облік руху СВГ вівся на АЗС у змінних звітах за формою №17-НП, а не за формою №14-ГС, й, відхиляючи доводи Позивача щодо дотримання правил обліку товарних запасів, виходив з того, що відповідно до норм Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відгуку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі - Інструкція №281/171/578/155), до змінного звіту за формою №17-НП заносяться дані про оприбутковані нафтопродукти, а не СВГ. Суд підсумував, що подібність форми звітів водночас різниться обліком за різними правилами: облік природного газу за змінним звітом за формою №14-ГС здійснюється за рівнем наповнення ним резервуарів (у відсотках і літрах), а нафтопродуктів за змінними звітом за формою №17-НП - за рівнем нафтопродуктів і підтоварної води в резервуарі (висота наливання у мм). Тому суд визнав ведення обліку СВГ за змінним звітом за формою №17-НП неналежним його обліком.
У іншій частині цих же податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року щодо застосованих штрафних санкцій за знаходження на момент проведення перевірок у місцях продажу необлікових надлишків палива, суд першої інстанції врахував, що такі факти зафіксовані у актах фактичних перевірок та підтверджені Позивачем, тому погодився з висновками податкового органу у цій частині.
Разом з тим, судом першої інстанції визнано небезпідставними доводи Позивача щодо неповного складу обов`язкової інформації в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях від 21 листопада 2022 року. А саме, суд констатував відсутність підстав вважати обґрунтованими доводи Позивача про відмінність визначених до сплати сум у податкових повідомленнях-рішеннях та вказаних у розрахунку штрафних санкцій, а також щодо застосування за одне й те саме порушення подвійних штрафних санкцій. Водночас, суд резюмував відсутність інформації про обставини вчинених правопорушень, у тому числі з урахуванням письмових пояснень платника, періодів вчинених порушень, щодо поданих заперечень платника по факту вчинених порушень, що слугувало підставою для висновку про те, що податкові повідомлення-рішення від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057610705 та №0057670705 винесені з порушенням підпункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України, а тому є протиправними і підлягають скасуванню.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову.
Ухвалюючи таке рішення апеляційний суд виходив з того, що за нормою пункту 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані були обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі. При цьому законодавцем встановлено граничний строк для такого обладнання та реєстрації, зокрема по акцизному складу, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01 січня 2020 року.
Оскільки проведеними фактичними перевірками було встановлено здійснення з паливнороздавальних колонок, які не були обладнані витратомірами-лічильниками відпуску нафтопродуктів наливом з акцизного складу, а Позивачем не наведено обставин, які б свідчили про неможливість реалізації такого обов`язку, як і обставин на доведення того, що реалізація такого обов`язку перебувала винятково поза межами його впливу, натомість висновки фактичних перевірок по суті визнаються Позивачем у позові та поданих у справу поясненнях, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про допущення з боку Позивача протиправної бездіяльності й цілеспрямоване створення умов, які не можуть мати іншої мети, окрім як невиконання вимог, установлених підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Отже, у зв`язку із не обладнанням резервуарів акцизних складів витратомірами-лічильниками у відповідні періоди суд апеляційної інстанції зробив висновок про обґрунтоване застосування штрафних санкцій за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 08 листопада 2022 року.
Також, суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що здійснення реалізації СВГ на АЗС без обліку його руху за змінними звітами за формою №14-ГС, а також виявлення на момент проведення фактичних перевірок необлікових залишків палива, що не заперечувалось Позивачем, свідчить про наявність у діях Позивача складу правопорушення, встановленого у пункті 12 статті 3 та статті 20 Закону №265. Апеляційний суд погодився з судом першої інстанції і в тому, що ведення обліку СВГ за змінним звітом за формою №17-НП (додаток 14 до Інструкції №281/171/578/155), а не за формою №14-ГС (додаток 14 до Інструкції №332), є неналежним обліком СВГ.
За таких обставин суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованим застосування штрафних санкцій згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 21 листопада 2022 року.
Разом з тим, апеляційний суд зауважив на безпідставному посиланні суду першої інстанції щодо порушення абзацу 1 підпункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України під час винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057670705, №0057610705, оскільки цією нормою встановлено вимоги до податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної перевірки, натомість оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами фактичних перевірок.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
В доповнення Позивачем подано уточнення до касаційної скарги, згідно з якими скаржник, поряд з вимогами касаційної скарги, просить змінити рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року в частині мотивів задоволення позову щодо податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057670705, №0057610705, залишивши без змін резолютивну частину рішення.
У відзивах на касаційну скаргу Головне управління ДПС у Миколаївській області та Головне управління ДПС у Волинській області просили касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
1. Згідно наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28 січня 2022 року №119-п, на підставі підпункту 80.2.5. пункту 80.2 статті 80, статті 82 ПК України призначено проведення з 03 лютого 2022 року фактичної перевірки ТОВ "Влад" за адресою здійснення діяльності: вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 18 жовтня 2019 по дату закінчення перевірки.
У період з 03 лютого 2022 року по 11 лютого 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01 лютого 2022 року №229/14-29-07-10, №230/14-29-07-10 та від 10 лютого 2022 року №339/14-29-07-10 проведено фактичну перевірку ТОВ "Влад", за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого 2022 року №976/14/29/07/20908084, згідно з яким встановлено порушення: абзацу 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: у період з 10 жовтня 2020 року по 20 жовтня 2020 року, з 22 жовтня 2021 року по 28 жовтня 2021 року з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 2168) і в період з 01 квітня 2020 року по 28 жовтня 2021 року з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №2167), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, Позивач здійснював через два місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область.
На підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0048990902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 40000 грн за порушення статті 230 ПК України.
2. Наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28 січня 2022 року №120-п, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 82 ПК України призначено проведення з 03 лютого 2022 року фактичної перевірки ТОВ "Влад" за адресою здійснення діяльності: вул. Київська, 248-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 01 квітня 2019 року по дату закінчення перевірки.
У період з 03 лютого 2022 року по 11 лютого 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01 лютого 2022 року №231/14-29-07-10, №232/14-29-07-10, проведено фактичну перевірку ТОВ "Влад", за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого 2022 року №977/14/29/07/20908084.
Фактичною перевіркою встановлено порушення:
- абзацу 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: у період з 15 серпня 2021 року по 28 жовтня 2021 року з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський №1914), в період з 10 жовтня 2020 року по 21 жовтня 2020 року і з 23 жовтня 2021 року по 28 жовтня 2021 року з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №6871) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25-2-4 (заводський №6872), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, Позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 248-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область;
- пункту 12 статті 3 Закону №265, а саме: протягом періоду з 30 грудня 2020 року по 10 лютого 2022 року здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС №3 за адресою: вул. Київська, 348-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 215482,67 літрів на загальну суму 3612148,59 грн по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.
На підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Волинській області винесені податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0049210902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60000 грн за порушення статті 230 ПК України; від 21 листопада 2022 року №0057540705, про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 3615512,76 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265.
3. Наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28 січня 2022 року №121-п, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 82 ПК України призначено проведення з 03 лютого 2022 року фактичної перевірки ТОВ "Влад" за адресою здійснення діяльності: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 18 жовтня 2019 року по дату закінчення перевірки.
У період з 03 лютого 2022 року по 11 лютого 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01 лютого 2022 року №235/14-29-07-10, №236/14-29-07-10 та від 10 лютого 2022 року №340/14-29-07-10 проведено фактичну перевірку ТОВ "Влад", за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого 2022 року №978/14/29/07/20908084.
Під час цієї фактичної перевірки встановлено порушення:
- абзацу 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: у період з 01 квітня 2020 року по 21 жовтня 2021 року з паливороздавальної колонки типу Славутич NOVA 212 LPG (заводський №0880), в період з 10 жовтня 2020 року по 20 жовтня 2020 року і з 22 жовтня 2021 року по 27 жовтня 2021 року з двох паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25-1-4 (заводські номери 1467 і 1469), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, здійснювався через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область;
- пункту 12 статті 3 Закону №265, а саме протягом періоду з 25 жовтня 2019 року по 10 лютого 2022 року здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС №1 за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1083967,64 літрів на загальну суму 15554956,77 грн по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.
На підставі акту цієї фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Волинській області винесені податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0049110902, від 16 грудня 2022 року №0072500902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах 20000 грн, 40000 грн за порушення статті 230 ПК України; від 21 листопада 2022 року №0057670705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15555560,62 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
4. Наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28 січня 2022 року №122-п, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 82 ПК України призначено проведення з 03 лютого 2022 року фактичної перевірки ТОВ "Влад" за адресою здійснення діяльності: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 25 жовтня 2019 року по дату закінчення перевірки.
У період з 03 лютого 2022 року по 11 лютого 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01 лютого 2022 року №233/14-29-07-10, №234/14-29-07-10 проведено фактичну перевірку ТОВ "Влад", за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого 2022 року №979/14/29/07/20908084.
Під час цієї фактичної перевірки встановлено порушення:
- абзацу 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: у період з 23 жовтня 2021 року по 27 жовтня 2021 року з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський №1115), з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №1468) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №445), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, Позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область;
- пункту 12 статті 3 Закону №265, а саме: протягом періоду з 29 січня 2020 року по 10 лютого 2022 року Позивач здійснював реалізацію скрапленого газу на АЗС №5 за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1118689,86 літрів на загальну суму 15757031,42 грн по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.
На підставі актів цієї фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Миколаївській області винесені податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0049280902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах 40000 грн, 20000 грн, 60000 грн за порушення статті 230 ПК України; від 21 листопада 2022 року №0057610705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15757878,37 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження судового рішення апеляційного суду Позивач наполягає, що висновки фактичних перевірок про те, що Позивач у певних проміжках часу (у минулому періоді) не мав позитивних повірок витратомірів (рівнемірів)-лічильників, що податковим органом прирівнюється до необладнання такими лічильниками, суперечать позиції Верховного Суду з цього питання, викладеній у постанові від 19 січня 2023 року по справі №580/9246/21. Скаржник стверджує, що на момент проведення фактичної перевірки (у лютому 2022 року) АЗС були обладнані рівнемірами/витратомірами-лічильниками, зареєстрованими в Єдиному реєстрі (строк дії повірки - до кінця 2022 року), що підтверджується актами перевірок й не заперечується податковим органом, тому вважає, що застосування відповідальності згідно з пунктом 128-1.1 статті 128 ПК України за таких обставин відповідно до висновків Верховного Суду є безпідставним.
Зауважує на помилковому посиланні суду апеляційної інстанції на висновки Верховного Суду у постанові від 05 квітня 2023 року у справі №200/1354/21-а, позаяк ці висновки зроблені за відмінних, на думку Позивача, обставин, оскільки платник у тій справі до певного періоду взагалі не обладнував витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками акцизні склади й не проводив реєстрації такого обладнання.
У іншій частині виявлених порушень, а саме щодо здійснення реалізації необлікованих у встановленому порядку товарів з огляду на те, що на АЗС здійснювався кількісний облік руху газу скрапленого автомобільного у змінному звіті за формою №17-НП, а не №14-ГС, заперечуючи обґрунтованість висновків суду апеляційної інстанції Позивач посилається на постанову Верховного Суду від 04 вересня 2020 року по справі №2а-12445/11/2670. Оскільки в актах фактичних перевірок не встановлено жодних порушень вимог Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (надалі - Закон №996) та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО та/або відсутність на момент перевірки податковим органом первинних документів за місцем реалізації товарів, відповідно до вказаної позиції Верховного Суду, як вважає скаржник, відсутні підстави для висновку про не здійснення належного обліку товару. Окрім того, оскільки АЗС Позивача є багатопаливними автозаправними станціями, а ведення звітів за формою №14-ГС згідно з Інструкцією №332 передбачено виключно для газонаповнювальних станцій та пунктів, автогазозаправних станцій та пунктів, Позивач переконаний у відсутності обов`язку виконання вимог Інструкції №332 в частині ведення звітів за формою №14-ГС.
Наголошує також і на тому, що звіт АЗС за формою №14-ГС не є первинним документом у розумінні Закону №265 та в силу положень Інструкції №332 не може бути самостійно використаний для визначення об`єму СВГ. До того ж Позивач веде кількісний облік руху газу скрапленого автомобільного у змінному звіті за формою №17-НП, звіти №17-НП і №14-ГС однакові за змістом й призначені для обліку надходження палива за товарно-транспортними накладними у літрах, ціни і залишку на кінець зміни. При цьому зауваження щодо відомостей у наданих до перевірки звітах №17-НП у перевіряючих відсутні. Крім того, на підтвердження належного ведення обліку СВГ за кількістю під час фактичних перевірок надавались Z-звіти, дані яких підтверджують відображені у змінному звіті за формою №17-НП показники кількісного обліку руху СВГ. Тому вважає, що лише з підстав відсутності змінних звітів за формою №14-ГС, за наявності звітів за формою №17-НП, щоденного надислання фіскальних звітів РРО до електронного реєстру, подання довідок щодо зведених за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів обігу та залишків пального, висновки про нездійснення на АЗС обліку залишків пального видаються, на думку скаржника, безпідставними.
Стверджує, що облік придбаних запасів здійснюється за правилами бухгалтерського обліку відповідно до Закону №996, згідно з яким підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо. Натомість відсутність виключно змінного звіту за формою №14-ГС не може слугувати єдиною підставою для висновку про неналежний облік запасів або не здійснення обліку пального. Такі висновки, як вважає скаржник, узгоджуються з позицією Верховного Суду у постановах від 14 липня 2022 року у справі №520/18801/2020, від 14 лютого 2022 року у справі №640/2008/20, від 17 травня 2023 року у справі №640/20727/21, від 31 серпня 2023 року у справі №820/1435/17, в ухвалі від 05 квітня 2023 року у справі №380/18429/21, що доводить, на думку Позивача, неправильне застосування судами обох інстанцій норм матеріального права у цій частині спору.
Зауважує, що правильно вирішивши спір задоволенням позову, суд першої інстанції допустився помилки, як стверджує Позивач, щодо підстав задоволення позовних вимог в частині податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705 №0057670705, №0057610705 за наслідком констатованого контролюючим органом порушення пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265, що виявилось у порушенні правил обліку руху СВГ. Тому просить змінити мотивувальну частину рішення суду першої інстанції в частині мотивів визнання протиправними та скасування означених індивідуальних актів в редакції викладених Позивачем підстав.
У поданих додаткових поясненнях Позивач наводить аналогічні доводи у доповнення змісту викладеної ним позиції по суті спору.
3.2. Доводи Головного управління ДПС у Миколаївській області (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач, насамперед, пояснює, що виявлені під час фактичних перевірок порушення, які, зокрема, полягають у тому, що протягом певного періоду по чотирьох АЗС були відсутні позитивні результати повірки деяких паливороздавальних колонок, дають обґрунтовані підстави вважати, що акцизні склади в силу вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України не обладнані витратомірами-лічильниками.
Стверджує про безпідставність посилання скаржника на висновки Верховного Суду у постанові від 19 січня 2023 року по справі №580/9246/21 й необґрунтованість доводів про те, що порушення строків повірки не може бути підставою для відповідальності за пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, оскільки правова позиція щодо застосування норм пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постанові від 05 квітня 2023 року у справі №200/1354/21-а.
Зауважує, що Позивачем не заперечувалось те, що певний проміжок часу не було позитивних результатів повірки паливороздавальних колонок/рівнемірів, що пояснювалось Позивачем перевищенням з боку ДП "Миколаївський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації" строків виконання повірки, проте без надання жодних доказів у підтвердження таких аргументів. Разом з тим, нормою пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України передбачено відповідальність незалежно від будь-яких обставин.
Щодо іншої частини виявлених у ході фактичних перевірок порушень, а саме: здійснення реалізації СВГ без обліку руху газу у змінному звіті за формою №14-ГС, податковий орган наполягає на тому, що здійснення обліку СВГ за змінними звітами за формою №14-ГС є обов`язковим та передбачено нормами Інструкції №332. Натомість облік руху газу скрапленого вівся Позивачем за формою №17-НП, що свідчить, як вважає податковий орган, про нездійснення обліку газу у встановленому порядку. Відсутність доказів кількісного обліку руху СВГ на АЗС підтверджує обґрунтованість висновку контролюючого органу про порушення платником вимог пункту 12 статті 3 Закону №265.
Доводи Позивача щодо належного обліку СВГ вважає безпідставними, оскільки: за нормами Інструкціі №281/171/578/155 до змінного звіту АЗС за формою №17-НП заносяться дані про оприбутковані нафтопродукти, а не СВГ; нафтопродукти та скраплений газ при стандартних умовах мають різні агрегатні стани і, як наслідок, їх облік здійснюється за різними правилами; хоча зміні звіти за формою №14-ГС (додаток 14 Інструкції №332) і №17-НП (додаток 14 Інструкції №281/171/578/155) є подібними, проте між ними є ключова різниця щодо обліку товару - облік природного газу за змінним звітом за формою №14- ГС здійснюється за рівнем наповнення ним резервуарів (у відсотках і літрах), а нафтопродуктів за змінними звітом за формою №17-НП за рівнем нафтопродуктів і підтоварної води в резервуарі (висота наливання у мм).
У поданих додаткових поясненнях Головне управління ДПС у Миколаївській області доводить безпідставність посилання Позивача на постанову Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі №580/9246/21, оскільки Верховним Судом сформовано у межах тієї справи правовий висновок щодо застосування штрафних санкцій на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України у зв`язку з порушенням строку, тобто несвоєчасного, обладнання або реєстрації рівнемірів та витратомірів. Натомість спірні відносини у справі, що переглядається, виникли з підстав необладнання резервуарів акцизних складів витратомірами-лічильниками, а саме: протягом певного періоду були відсутні позитивні результати повірки деяких паливороздавальних колонок. При цьому Відповідач покликається до приписів підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України наполягаючи на тому, що за відсутності позитивного результату повірки витратомірів/рівнемірів-лічильників акцизні склади вважаються необладнаними цими пристроями. Відтак, як вважає Головне управління ДПС у Миколаївській області, суд апеляційної інстанції, констатувавши протиправну бездіяльність Позивача щодо виконання вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України у цій частині, дійшов правильних висновків, обґрунтовано пославшись на висновки Верховного Суду у постанові від 05 квітня 2023 року у справі №200/1354/21-а, порушення у межах якої, на думку податкового органу, як і у спірних правовідносинах, полягало саме у відсутності реєстрації у відповідному реєстрі рівнемірів-лічильників на резервуарах для зберігання пального та витратомірів-лічильників на місцях відпуску пального на акцизному складі упродовж певних періодів.
У відповіді на відзив Позивач наводить аналогічні викладеним у касаційній скарзі та уточненнях до неї доводи.
3.3. Доводи Головного управління ДПС у Волинській області (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Головне управління ДПС у Волинській області наводить аналогічні доводи, акцентуючи на висновку Верховного Суду у подібних, на думку контролюючого органу, правовідносинах, який викладений у постанові від 05 квітня 2023 року по справі №200/1354/21-а. Тому стверджує, що невиконання платником вимог, установлених підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 та пунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України щодо встановлення і реєстрації рівнемірів-лічильників до 01 квітня 2020 року, після цієї дати має наслідком застосування відповідальності за пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України.