ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 520/5026/22
адміністративне провадження № К/990/30122/23, № К/990/27301/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів: Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Акціонерного товариства "Завод "Електроважмаш", Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2023 року, ухвалене суддею Сліденком А. В., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Ральченка І. М., Катунова В. В., Чалого І. С., у справі № 520/5026/22 за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Завод "Електроважмаш" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У березні 2021 року до Харківського окружного адміністративного суду звернулося Акціонерне товариство "Завод "Електроважмаш" (далі - позивач) з позовною заявою до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків (далі - відповідач, контролюючий орган), в якій, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 06 лютого 2023 року, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 червня 2022 року:
- № 03335000702, яким застосовано штраф у розмірі 62250,17 грн за відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних;
- № 03135000702, яким зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість по декларації за грудень 2021 року у розмірі 535486 грн;
- № 03035000702, яким застосовано штраф за несвоєчасну сплату військового збору у розмірі 1100886,72 грн;
- № 02935000702, яким застосовано штраф за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб у розмірі 13099788,68 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що:
- виконання гарантійних зобов`язань з ремонту власновиготовленого устаткування не є об`єктом справляння податку на додану вартість, а на занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість не може бути застосована міра юридичної відповідальності у вигляді штрафу за нереєстрацію невиписаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- правомірно не включив до податкового обліку грошові зобов`язання, що були раніше визначені контролюючим органом у відповідних податкових повідомленнях-рішеннях, оскільки вони не є узгодженими, а процес їх судового оскарження триває;
- кожна виплата заробітної плати працівникам підприємства, хоч і здійснювалася із затримкою, але завжди супроводжувалася одночасно сплатою податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а тому податковий орган не довів наявність ознак правопорушення, передбаченого саме статтею 125-1 Податкового кодексу України.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 06 лютого 2023 року адміністративний позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 16 червня 2022 року № 03335000702, № 03135000702 в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 406588,00 грн, № 03035000702, № 02935000702.
Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції покликався на таке:
- собівартість послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва не належить до об`єктів справляння податку на додану вартість, тоді як у момент настання події завершення виконання гарантійних зобов`язань позивач, на підставі підпункту "а" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, повинен був провести так звану операцію умовного продажу, а саме нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на вартість придбання товарів/послуг, які були використані у межах виконання зобов`язань із гарантійного обслуговування, але позивачу інкриміноване інше правопорушення, наявність ознак якого не доведена;
- визнання неправомірним зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість за операціями гарантійного ремонту зумовлює також неправомірність застосування штрафу за нереєстрацію податкових накладних за такими операціями;
- позивач не повинен був відображати у податковому обліку грошові зобов`язання, що визначені у відповідних податкових повідомленнях-рішеннях, які не пройшли процедуру судового оскарження та які у зв`язку з цим не є узгодженими;
- накладаючи штраф за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору, контролюючий орган залишив поза увагою кваліфікаційну ознаку повторності вчинення правопорушення, а також характер та обсяг інших безумовних та першочергових грошових зобов`язань підприємства, що впливає на наявність вини у платника податків.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 12 липня 2023 року зазначене рішення суду першої інстанції скасував в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 червня 2022 року № 03335000702, № 03135000702 в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 124500 грн (щодо гарантійного ремонту); № 03035000702, № 02935000702 (щодо штрафу за несвоєчасну сплату податку на додану вартість та військового збору).
У цій частині прийнято нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовлено.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення за минулими перевірками не були узгодженими, з огляду на що не підлягали виконанню платником податків, зокрема шляхом відображення у податковому обліку підприємства з податку на додану вартість суми зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування. Тому, податкове повідомлення-рішення № 03135000702 в частині завищення суми від`ємного значення у розмірі 282088 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Водночас, досліджуючи правовідносини щодо надання послуг гарантійного ремонту продукції власного виробництва (податкові повідомлення-рішення № 03335000702, № 03135000702 в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 124500 грн), суд апеляційної інстанції зазначив, що проведення гарантійного ремонту є оподатковуваними операціями з постачання послуг, оскільки витрати на формування гарантійних забезпечень мали вплив на фінансовий результат за рахунок збільшення поточних витрат, а не за рахунок кінцевого споживача виробленої продукції шляхом включення вартості ремонтів до собівартості реалізованої продукції. Зважаючи на викладене, указані податкові повідомлення-рішення є правомірними.
Суд апеляційної інстанції також визнав правомірним накладення штрафних санкцій на позивача за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки за даними бухгалтерського обліку позивач перераховував кошти на користь постачальників, що свідчить про наявність на рахунках підприємства грошових коштів та спроможність позивача вчасно виплачувати заробітну плату та сплачувати необхідні податки.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело документальну позапланову виїзну перевірку Акціонерного товариства "Завод "Електроважмаш" з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності обчислення податку на додану вартість, правильності нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01 липня 2021 року по 31 грудня 2021 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт № 41/35-00-07-02-05/00213121 від 07 лютого 2022 року, яким зафіксовано такі порушення (у контексті позовних вимог з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог):
- підпункту 14.1.13 статті 14, пункту 181.1 статті 181, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за рахунок завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість через несправляння податку на додану вартість з собівартості послуг гарантійного обслуговування власновиробленого устаткування/обладнання та невиконання вимог раніше прийнятих податкових повідомлень рішень з приводу зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість, які знаходяться у процедурі судового оскарження до набрання рішенням суду законної сили;
- пункту 201.1 статті 201 ПК України за рахунок нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних невиписаних податкових накладних на собівартість послуг з гарантійного обслуговування власновиробленого устаткування/обладнання;
- пункту 168.1.5 статті 168 ПК України за рахунок несвоєчасної сплати до бюджету самостійно задекларованого податку на доходи фізичних осіб за відсутності події виплати доходів громадянам;
- підпункту 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX, підпункту 168.1.5 статті 168 ПК України за рахунок несвоєчасної сплати до бюджету самостійно задекларованого військового збору за відсутності події виплати доходів громадянам.
На підставі указаних висновків акту перевірки контролюючий орган прийняв 16 червня 2022 року податкові повідомлення-рішення:
- № 03335000702, яким застосовано штраф у розмірі 62250,17 грн за відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних;
- № 03135000702, яким зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість по декларації за грудень 2021 року у розмірі 535486 грн;
- № 03035000702, яким застосовано штраф за несвоєчасну сплату військового збору у розмірі 1100886,72 грн;
- № 02935000702, яким застосовано штраф за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб у розмірі 13099788,68 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційних скарг:
Акціонерне товариство "Завод "Електроважмаш", посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Позивач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту статей 185, 188 ПК України у правовідносинах щодо необхідності віднесення послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва до окремих об`єктів оподаткування податком на додану вартість.
На думку позивача, гарантійний ремонт не повинен розцінюватися як окрема операція, а виконується в межах договору поставки продукції. Тобто, гарантійний ремонт не підпадає під ознаки безоплатного постачання послуг, не є окремим об`єктом оподаткування та не має розглядатися як окреме постачання робіт/послуг з окремою базою оподаткування.
Окрім цього, позивач стверджує, що умовою для застосування штрафу за статтею 125-1 ПК України є несплата податковим агентом необхідних податків та зборів до або під час виплати доходів на користь іншого платника податків, тоді як у спірному випадку усі необхідні податки та збори сплачувались одночасно з виплатою відповідного доходу. Позивач наголошує, що ним не заперечується факт затримки виплати нарахованої заробітної плати працівникам та, відповідно, відповідних податків та зборів, але відповідальність за несплату необхідних податків у встановлені ПК України строки передбачена іншою статтею цього Кодексу, а не тією, яка інкримінована позивачу.
Відповідач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права.
Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог.
Відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду у правовідносинах щодо необхідності відображення у податковій звітності результати попередніх документальних перевірок у разі, якщо судове оскарження відповідних податкових повідомлень-рішень ще триває.
Відповідач просить звернути увагу на те, що позивач перебуває у стані припинення (реорганізації), а тому сума від`ємного значення платника, що реорганізується, підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у разі, якщо така сума підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу незалежно від стану узгодженості відповідного податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.
Позивач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Щодо позовних вимог у частині податкового повідомлення-рішення № 03135000702 від 16 червня 2022 року колегія суддів зазначає таке.
В основу зазначеного податкового повідомлення-рішення покладені висновки податкового органу щодо завищення платником податків суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) року (за звітній період, за який подано декларацію грудень 2021) у загальній сумі 535486 грн, внаслідок декількох епізодів:
1) завищення суми податкового кредиту внаслідок нездійснення коригування податку на додану вартість в ціні придбання продукції у ТОВ "Маріупольпромснаб" - 128898 грн (не є предметом судового розгляду згідно з позовними вимогами);
2) завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів по неузгодженим зобов`язанням 282088 грн (за результатом розгляду справи у цій частині позовні вимоги задоволено, є підставою касаційної скарги відповідача);
3) ненарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з надання послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва 124500 грн (за результатом розгляду справи у цій частині позовні вимоги залишено без задоволення, є підставою касаційної скарги позивача).
Так, висновки контролюючого органу обґрунтовані результатами попередніх документальних планових перевірок позивача, за наслідками яких складено акти № 177/35-00-07/00213121 від 26 травня 2021 року, № 389/35-00-07-02/0021312 від 26 жовтня 2021 року, якими встановлено завищення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на додану вартість минулих податкових (звітних) років на загальну 282088 грн та прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00113000701 від 22 червня 2021 року, яким зменшено суму від`ємного значення на суму 26458 грн; № 00221000702 від 26 жовтня 2021 року, яким зменшено суму від`ємного значення на суму 255630 грн.
Грошові зобов`язання за зазначеними податковими повідомленнями-рішення, на думку контролюючого органу, підлягали включенню до податкової декларації. При цьому відповідач не заперечує факт того, що податкові повідомлення-рішення не мають статус узгодження внаслідок триваючої процедури судового оскарження. Водночас зазначає, що до спірних правовідносин необхідно застосувати пункт 198.7 статті 198 ПК України, яким визначено порядок перенесення суми від`ємного значення платника, що реорганізується шляхом приєднання, злиття, перетворення, а саме, що така сума підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у випадку, якщо вона підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
Суди попередніх інстанцій установили, що позивач, не погодившись з указаними податковими повідомленнями-рішеннями, оскаржив останні у судовому порядку в рамках адміністративних справ № 520/12550/21, № 520/25719/21 та на момент проведення перевірки та складення акту, висновки якого є предметом розгляду у цій справі, судові рішення, які набрали законної сили, по зазначеним справам були відсутні, справи перебували на розгляді Харківського окружного адміністративного суду та Другого апеляційного адміністративного суду. Відтак, сума від`ємного значення у розмірі 282088 грн продовжувала бути неузгодженою станом на момент проведення перевірки.
Зважаючи на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що той факт, що перевірка відповідачем була проведена відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України у зв`язку з розпочатою процедурою припинення позивача жодним чином не скасовує застосування абзацу четвертого пункту 56.18 статті 56 ПК України щодо неузгодженості грошового зобов`язання до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів та зазначає, що перебування платника податків у процедурі припинення не позбавляє його права на оскарження відповідних рішень податкового органу, що були прийняті під час процедури припинення. При цьому, у разі узгодження відповідного грошового зобов`язання в результаті набрання судовим рішенням законної сили, підлягатиме коригуванню будь-яка зміна податкових зобов`язань та податкового кредиту на підставі статті 192 ПК України. Цей обов`язок, у разі припинення юридичної особи, має покладатися на її правонаступника, оскільки відповідно до неодноразово наведеної відповідачем норми пункту 198.7 ПК України сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом приєднання підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства.
Зазначені висновки узгоджуються також з підзаконними нормативно-правовими актами. Так, колегія суддів звертає увагу на рядок 16.3 форми податкової декларації з податку на додану вартість, визначену Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21.
У підпункті 5 пункту 4 Розділу V Порядку № 21 зазначається, що у рядку 16.3 відображається сума збільшення/зменшення від`ємного значення, узгоджена за результатами перевірки контролюючого органу, у звітному/податковому періоді, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення, а також узгоджена за результатами документальної перевірки контролюючого органу сума від`ємного значення реорганізованого платника податку, що переноситься до податкового кредиту правонаступника.
Отже, за цим рядком вказується саме узгоджена сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу. При цьому зазначенню підлягає й узгоджена сума реорганізованого платника податку, що переноситься до податкового кредиту правонаступника.
У свою чергу умовами узгодження серед інших підстав є застосування абзацу четвертого пункту 56.18 статті 56 ПК України, тобто, у разі судового оскарження платником податків рішення контролюючого органу відповідне грошове зобов`язання, якого стосується таке рішення контролюючого органу може бути узгодженим лише після набрання законної сили судовим рішенням.
Таким чином, колегія суддів уважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, що не відбулося порушення податкового законодавства через невідображення позивачем у декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року суми зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування за результатами двох попередніх документальних перевірок на загальну суму 282 088 грн, у зв`язку з чим оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій у цій частині є законними та обґрунтованими. Отже, касаційна скарга Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, підстави якої визначені тільки стосовно позовних вимог у цій частині, не підлягає задоволенню.
Щодо оподаткування послуг гарантійного ремонту власновиробленої продукції, судами попередніх інстанцій установлено, що позивач на підставі договорів купівлі-продажу надавав послуги з гарантійного ремонту вже реалізованої продукції власного виробництва за рахунок власних коштів.
У бухгалтерському обліку відповідно до положень бухгалтерського обліку на підприємстві створено забезпечення (резерв) на виконання гарантійних зобов`язань.
Облік нарахування резерву та його використання здійснюється на бухгалтерському рахунку 473 "Забезпечення гарантійних зобов`язань". За кредитом цього рахунку відображаються суми нарахованих забезпечень, за дебітом відображається використання створених забезпечень на:
1) матеріали та запчастини, використанні для виконання гарантійних ремонтів;
2) заробітну плату працівників зайнятих гарантійним ремонтом та суму нарахованого на неї ЄСВ;
3) оплату послуг сторонніх організацій, які виконують гарантійні ремонти, тощо.
У бухгалтерському обліку виконання гарантійних ремонтів покупцям-резидентам відображається проводкою Дебет рахунку 4730000 "Забезпечення гарантійних зобов`язань" кредит рахунку 2301000 "Основне виробництво".
Так, спірним у даному випадку є питання віднесення послуг з гарантійного ремонту продукції власного виробництва до об`єктів оподаткування та їх оподаткування податком на додану вартість.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.