ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 640/12406/19
адміністративне провадження № К/990/24979/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі:
представника Позивача:Величко І.М.,
представника Відповідача: Гордієнка К.В., Павловича Д.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Фастівський завод органічних рідин"
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 листопада 2022 року (суддя Келеберда В.І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року (судді: Лічевецький І.О., Оксененко О.М., Мельничук В.П.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фастівський завод органічних рідин"
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправними та скасування рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Фастівський завод органічних рідин" (далі також - Позивач, ТОВ "ФЗОР") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (надалі також - Відповідач) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року №0011885705, №0011895705.
Обгрунтовуючи позовні вимоги, Позивач вказав, що Податковий кодекс України (далі також - ПК України) передбачає обмежений перелік документів, які використовуються при здійсненні камеральної перевірки. Тому, на думку ТОВ "ФЗОР", в межах спірних правовідносин контролюючий орган мав провести документальну перевірку. Позивач наполягав, що повнота, достовірність нарахування податку на прибуток є предметом документальної, а не камеральної перевірки. Також ТОВ "ФЗОР" зазначало, що ним було допущено технічні помилки у податкових деклараціях, які не призвели до зміни фінансового результату, а тому, на його переконання, прийняті Відповідачем податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням від 28 листопада 2022 року Київський окружний адміністративний суд задовольнив позов частково:
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року №0011885705, прийняте Головним управлінням ДФС у Київській області.
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року №0011895705, прийняте Головним управлінням ДФС у Київській області, в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 427 716,00 грн.
- в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 25 вересня 2019 року №0011895705, прийняте Головним управлінням ДФС у Київській області залишив без змін.
Ухвалюючи рішення суд вказав, що:
- Відповідач здійснював камеральну перевірку правомірно, адже досліджувалась безпосередньо податкова звітність Позивача на предмет перевірки правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування);
- правильними даними рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік є - 229716. Звідси слідує, що рядок 04 "Об`єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03Р) становить - 427716. Тобто, фактично у разі вірного відображення (заповнення) даних податкової звітності у Позивача відсутність об`єкт оподаткування, оскільки наявне від`ємне значення у розмірі -427716. З урахуванням наведеного, на переконання суду, спірне рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, адже фактично у Позивача відсутній об`єкт оподаткування податком на прибуток;
- помилкове не відображення Позивачем у додатку АМ до податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік суми амортизації не може вказувати про відсутність підстав протиправності її відображення у рядку 1.2.1 АМ "Сума захованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III ПК України (пункт 138.2 статті 138 розділу III ПК України) податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік;
- ТОВ "ФЗОР" внаслідок допущення помилок в заповненні даних податкових декларацій, у податковій декларації з податку на прибуток завищило рядок 04 Об`єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+) на загальну суму 3935916 грн. (4363632-427716=3935916). Отже, податкове повідомлення-рішення №0011895705 підлягає скасуванню частково, а саме в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування у розмірі 427716 грн.
- дії ТОВ "ФЗОР" не призвели до заниження грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств, оскільки такий прибуток відсутній;
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 квітня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнив. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 листопада 2022 року скасував та ухвалив нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
Ухвалюючи постанову, апеляційний суд вказав, що:
- слід погодитись з висновком суду попередньої інстанції про правомірність проведення камеральної перевірки;
- ухвалюючи рішення у справі, окружний адміністративний суд помилково зазначив, що допущені ТОВ "ФЗОР" численні арифметичні помилки при заповненні податкової звітності не призвели до заниження податкових зобов`язань та від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток;
- за змістом пункту 137.4 статті 137 ПК України податкова декларація з податку на прибуток розраховується наростаючим підсумком, таким чином, не відображення у податковій декларації показників, що були вказані у деклараціях минулих періодів або відображення їх неправильно, не можна вважати арифметичною помилкою;
- питання чи виникло б у ТОВ "ФЗОР" податкове зобов`язання у разі правильного заповнення податкової декларації не є предметом спору у цій справі; Позивач самостійно визначив показники податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік, а Відповідач, виходячи з цих показників, розрахував грошове зобов`язання та зменшив суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток;
- відповідно до статті 50 ПК України Позивач не був позбавлений можливості внести зміни до податкової звітності шляхом подачі уточнюючих розрахунків навіть після проведення камеральної перевірки, однак цим правом не скористався.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати й ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження у справі Позивач визначив неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
У відзиві на касаційну скаргу представник Відповідача просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Також Відповідач надіслав клопотання про закриття касаційного провадження з підстав неподібності правовідносин у цій справі та в наведених у касаційній скарзі постановах Верховного Суду.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що 28 березня 2019 року Відповідач провів камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на прибуток ТОВ "ФЗОР" за 2018 рік, за результатами якої складений акт № 326/10-36-57-05/39033274.
Згідно з висновками акта Позивач неправомірно завищив від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2018 рік на 4 363 632 грн та занизив позитивне значення об`єкта оподаткування за 2018 рік на 6693668 грн.
В основу цього висновку покладені твердження Відповідача про те, що:
- Позивач безпідставно включив до рядка 3.2.4 додатку РІ "Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III ПК України) суму 3 966 632 грн, оскільки за даними поданої уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток за 2017 рік від 23 березня 2018 року № 9299800802 від`ємне значення об`єкта оподаткування (ряд. 4 декларації "Об`єкт до оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)" становить 193 832 грн, тоді як підприємство включило до рядка 3.2.4 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2018 року суму 4 160 464 грн, чим порушило підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III ПК України;
- при заповненні додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2018 року Позивач не заповнив графу "Різниці, на які збільшується фінансовий результат" рядку 1.1.1 "Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III ПК України)" на суму нарахованої амортизації за даними бухгалтерського обліку в розмірі 7 085 500 грн. Так, відповідно до рядку 1012 "знос" фінансового звіту суб`єкта малого підприємства ф. 1-м, поданого 01 березня 2019 року за № 9311240433, сума нарахованої амортизації за 2018 рік становить 7 085 500 грн, яка не включена до рядка 1.1.1 додатка РІ, чим порушений пункт 138.1 статті 138 розділу III ПК України.
- Позивач порушив вимоги пункту 138.3 статті 138 ПК України, в результаті чого завищив значення рядка 1.2.1 АМ "Сума захованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України (пункт 138.2 статті 138 розділу III ПК України) на суму 7 121 384 грн, в той час, коли підприємство додаток АМ до податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік подало з нульовими показниками.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Головне управління ДПС у Київській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року:
- № 0011885705, яким Позивачеві збільшена сума грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток на 1 506 075 грн, у тому числі: 1204860 грн за основним платежем та 301 215 грн - за штрафними санкціями;
- № 0011895705, яким зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 363 632 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Обґрунтовуючи наявність підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач стверджує про те, що суди, ухвалюючи рішення, застосували норми матеріального права (статті 54, 75, 76,78 ПК України) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 17 січня 2023 року у справі №815/1061/17, від 12 лютого 2021 року у справі №808/537/16, від 10 квітня 2020 року у справі №818/94/16, від 21 січня 2021 року у справі №813/2519/17, від 22 травня 2018 року у справі № 826/5165/17, від 15 травня 2018 року у справі № 804/6286/17, від 10 травня 2018 року у справі №826/1975/17, від 9 серпня 2022 року у справі № 640/23486/21.
За результатами аналізу висновків у наведених постановах Позивач вважає, що існує стала правозастосовна практика при регулюванні правовідносин, які виникають між платником податків та контролюючим органом під час проведення камеральних перевірок та оформлення їх результатів. Зокрема, результатом проведення камеральної перевірки може бути отримання документально підтвердженої податкової інформації, яка свідчить про порушення платником податків норм податкового законодавства, що відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України дає право на проведення позапланової документальної перевірки. Саме в результаті проведення документальної перевірки Відповідач мав би право (був би зобов`язаний відповідно до положень підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України) визначати Позивачу грошові зобов`язання та зменшувати від`ємне значення податку на прибуток у вигляді винесення податкових повідомлень-рішень. Матеріали справи не містять відомостей про проведення документальної перевірки.
3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законними й обґрунтованими, Відповідач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що в розрізі наведених Позивачем в касаційній скарзі норм Верховний Суд сформував сталі та послідовні висновки, відповідно до яких:
- метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичних та/або методологічних помилок, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, та перевірка правильності застосування ставок податків і податкових пільг, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок (постанова від 14 березня 2019 року у справі №826/17858/16);
- основним завданням камеральної перевірки є перевірка складення податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, та перевірка правильності застосування ставок податків і податкових пільг, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування, виявлення арифметичних або методологічних помилок (постанова від 3 червня 2021 року у справі №160/8446/18);
- мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, та перевірка правильності застосування ставок податків і податкових пільг, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок (постанова від 8 листопада 2022 у справі №520/8958/18).
Представник Відповідача зауважує, що судом враховано доводи контролюючого органу, що за змістом пункту 137.4 статті 137 ПК України податкова декларація з податку на прибуток розраховується наростаючим підсумком. Таким чином, не відображення у податковій декларації показників, що були вказані у деклараціях минулих періодів або відображення їх неправильно, не можна вважати арифметичною помилкою. Позивач самостійно визначив показники податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік, а контролюючий орган, виходячи з цих показників, розрахував грошове зобов`язання та зменшив суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.