ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 812/785/16
касаційне провадження № К/9901/46370/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 (головуючий суддя - Геращенко І.В., судді - Арабей Т.Г., Міронова Г.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луганської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Луганській області (правонаступником якої є Головне управлінням ДПС у Луганській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Луганської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Луганській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.05.2014 №0000451703, №0000431703, №0000441703.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що 07.06.2016 направив до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська Гу ДФС у Луганській області лист №2296 щодо надання копій матеріалів перевірки, а саме акту планової невиїзної перевірки платника від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24 та податкових повідомлень-рішень, прийнятих за їх результатами.
13.06.2016 ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська ГУ ДФС у Луганській області було надано відповідь на зазначений лист позивача, в якій зазначено, що у зв`язку із про веденням антитерористичної операції на території Луганської області відповідно до Указу Президента України від 14.04.2014 №405/2014 "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України" від 13.04.2014 "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 30.12.2014 до Сєвєродонецького МВ ГУМВС України у Луганській області було подано заяву про захоплення невстановленими особами в період з червня по листопад 2014 року, державних будівель приміщень територіальних підрозділів Міністерства доходів і зборів України в Луганській області, в тому числі документації та серверів, що знаходились у приміщеннях та на територіях вищевказаних будівель, що підтверджується витягом з кримінального провадження №120141130370004375. Також, відповідач зазначив, що згідно з даними АІС "Податковий блок" в інформаційній системі містяться лише загальні дані щодо акту перевірки (номер, дата, підстави проведення перевірки, період проведення перевірки) та податкові повідомлення-рішення від 21.05.2014 №0000431703, №0000441703, №0000451703, сформовані за результатами перевірки в електронному вигляді.
Позивач зазначив про відсутність в нього матеріалів стосовно планової невиїзної перевірки, які оформлені актом від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24, оскільки документи знаходились в зоні проведення антитерористичної операції (м. Луганськ). Однак, як це передбачено статтею 55 Конституції України, статтею 7 Закону України "Про судоустрій і статус суддів", статтею 6 Кодексу адміністративного судочинства України, має право на оскарження до суду рішень суб`єкту владних повноважень. Оспорюванні податкові повідомлення-рішення контролюючого органу вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Заперечуючи проти позовних вимог, відповідач доводив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом відповідно до положень підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за наслідками розгляду акта від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24 про проведення документальної планової перевірки платника за період з 01.01.2011 по 31.12.2013. За результатами перевірки та відповідно до інформації комп`ютерних баз даних та автоматизованих інформаційних систем ДПС встановлено, що позивачем не підтверджено використання ним для здійснення підприємницької діяльності, придбаних у контрагентів-постачальників: МПП "Хобіт", ТОВ "Укрімпексгруп", дизельного палива, запасних частин та паливно-мастильних матеріалів. Крім того зазначив, що ані позивач, ані його контрагенти-постачальники не перереєструвалися на підконтрольну Україні територію, знаходяться у м. Луганську на непідконтрольній Україні території. В задоволенні адміністративного позову просив відмовити повністю.
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 14.06.2017 у задоволенні позову відмовив повністю.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені податковим органом обставини щодо непідтвердження позивачем в ході перевірки первинними документами дійсності господарських операцій з придбання дизельного палива у ТОВ "Укрімпексгруп" та придбання запасних частин та мастильних матеріалів у МПП "Хобіт". Обґрунтованість висновків акту перевірки також підтверджена постановою Луганського окружного адміністративного суду від 22.01.2014, яка набрала законної сили 01.04.2014, у справі №812/10200/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрімпексгруп" до Ленінської об`єднаної державної податкової інспекції у м. Луганську ГУ Міндоходів у Луганській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії.
Суд першої інстанції також дійшов до висновку, що обов`язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку. Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару. Сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю, а також навпаки, наявність формально оформлених документів не завжди є доказом вчинення господарської операції.
Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 07.02.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 21.05.2014 №0000451703, №0000431703, №0000441703.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що, надані відповідачем копії матеріалів перевірки позивача не можуть бути прийняті судом у якості належних, допустимих, достовірних і достатніх доказів на підтвердження факту проведення спірної перевірки, оскільки суперечать приписам статей 72-76 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відтак зазначені податкові повідомлення-рішення контролюючого органу підлягають скасуванню.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Скаржник доводить, що суд першої інстанції, розглядаючи справу, чітко встановив факт проведення перевірки, за результатами якої складено акт від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24, на підставі якого контролюючим органом були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, і зазначив, що такий факт не є спірним. Скаржник вважає, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою визнання сторонами факту втрати матеріалів перевірки відповідачем і відсутності екземпляру акта перевірки у позивача з причин наявності обставин, пов`язаних з подіями проведення антитерористичної операції на території Луганської області, сторони мають право надавати докази в підтвердження своїх доводів або просити суд забезпечити наявність таких доказів і надані відповідачем з бази даних АІС "Податковий блок" матеріали перевірки є електронним депозитарієм актів перевірок, ведення якого передбачено Порядком ведення електронного депозитарію актів перевірок, затвердженим наказом Міндоходів України від 02.12.2013 №750, та Порядком ведення електронного депозитарію актів (довідок) перевірок, затвердженим наказом Державної фіскальної служби України від 09.12.2015 №970, і, відповідно, такі матеріали є належними доказами у справі. Відповідач зауважує, що судом апеляційної інстанції не надано оцінку тому факту, що позивач фактично не оспорює факт проведення перевірки, наслідки такої перевірки, зміст матеріалів перевірки, а посилається лише на недоліки форми таких документів. Окрім зазначеного, скаржник посилається на залишення судом апеляційної інстанції поза увагою доводів відповідача стосовно того, що платник отримував оригінал акту і оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які раніше надавав до суду у справах за позовом платника до контролюючого органу з позовами про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, які є предметом у даній справі, але подані раніше позови були повернуті позивачу з підстав невиконанням ним вимог ухвал суду про залишення позовів без руху у зв`язку з несплатою судового збору.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.04.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.11.2023 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 29.11.2023.
Відповідачем заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача згідно з частиною першою статті 52 КАС України відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537, від 30.09.2020 №893, наказу ДПС України від 30.09.2020 №529.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача у справі - Луганської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Луганській області її процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Луганській області.
Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач є фізичною особою-підприємцем, перебуває на обліку в податковому органі з 17.12.2007, є платником податку на додану вартість з 01.03.2013 відповідно до свідоцтва від 01.03.2013 №200109920 (місце реєстрації: 91054, Луганська область, м. Луганськ, вул. Брєстская, 7/165).
Контролюючим органом в період з 04.04.2014 по 17.04.2014 була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності, нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт перевірки від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24/2856600657 (далі - акт перевірки), яким встановлені порушення платником вимог:
пункту 138.1 статті 138, пункту 176.1 статті 176, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до завищення платником витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходів за 2013 рік всього на суму 218433,34 грн, в наслідок чого податковим органом донараховано податок з доходів від підприємницької діяльності за 2013 рік у загальній сумі 34239,30 грн;
пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VІ (зі змінами та доповненнями), що призвело до заниження платником суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, у результаті чого податковим органом донараховано єдиний внесок за 2013 рік у сумі 73744,54 грн;
пункту 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого платником занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 43687,00 грн, в тому числі за травень 2013 року в сумі 4100,00 грн, за червень 2013 року в сумі 7250,00 грн, за липень 2013 року в сумі 10000,00 грн, за серпень 2013 року в сумі 22337,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.05.2014:
№0000451703, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з єдиного соціального внеску в розмірі 73744,54 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 3687,23 грн,
№0000431703, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 43687,00 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 10921,75 грн;
№0000441703, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 34239,30 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 8559,83 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями з ТОВ "Укрімпексгруп", МПП "Хобіт", які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно зазначених вище контрагентів позивача, не підтвердження використання у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.
Таким чином, законодавець встановлює дві вимоги для використання права фізичною особою-підприємцем, на зменшення оподатковуваного доходу понесеними витратами, а саме: витрати повинні бути документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю, тобто з отриманням доходу.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат фізичних осіб-підприємців, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Дана норма додатково вказує на те, що витрати суб`єкта господарювання, який не є платником податку на прибуток, але надає звітність про доходи від заняття підприємницької діяльністю, формуються у тому ж порядку, як у платників податку на прибуток.
Положеннями підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов`язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачає, зокрема, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу (пункт 138.2 статі 138 ПК України).
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).