ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 819/1209/15-а
касаційне провадження № К/9901/50101/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Антін" на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.12.2016 (суддя - Ходачкевич Н.І.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2018 (головуючий суддя - Судова-Хомюк Н.М., судді - Гудим Л.Я., Гуляк В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Антін" до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Антін" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 08.12.2014 №0008581700, №0002352200, №0002332200, №0002372200, №0002342200, від 01.04.2015 №0001651700, №0001671700.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог закону. Перевірка фактично не проводилась з відома та в присутності головного бухгалтера Товариства, ревізори не з`явилися для проведення такої перевірки на адресу позивача та, відповідно, у платника податків не було реальної можливості надати документи для проведення перевірки.
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 29.12.2016 позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0002352200, №00002342200. В решті позовних вимог відмовив.
Задовольняючі позовні вимоги у визначеній судом частині, суд першої інстанції дійшов до висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 08.12.2014 №0002352200, №0002342200, оскільки, документально і нормативно не підтверджується невиконання платником вимог пунктів 209.6, 209.7 статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) щодо заниження податку на додану вартість у сумі 588929,00 грн за квітень 2014 року, а також невиконання вимог пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 щодо не оприбуткування готівкових коштів в касу підприємства на загальну суму 432828,44 грн.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 21.03.2018 скасував рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.12.2014 №0002352200, №00002342200 та в цій частині прийняв нове рішення, яким у задоволенні позову в цій частині відмовив. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Відмовляючи частково у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про правомірність тверджень контролюючого органу щодо відсутності у позивача фізичних, трудових ресурсів для посіву, вирощування, перевезення, збирання сої у 2013 році, а тому, соя, яка була реалізована позивачем, не є продукцією власного виробництва платника, що призвело до порушення позивачем вимог пункту 209.7 статті 209 ПК України і, відповідно, свідчить про правомірність прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми "Р" №0002352200, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем у сумі 588929,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 294465,00 грн.
Також, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми "С" №00002342200, яким збільшено грошові зобов`язання за штрафними санкціями на суму 1784992,70 грн з підстав недоведення платником оприбуткування в касі грошових коштів в розмірі 432828,44 грн.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем не доведено факту подання платником до контролюючого органу податкової декларації з податку на прибуток за 2012 рік, чим порушено положення підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України, в наслідок чого контролюючим органом правомірно застосовано до платника штрафні санкції у розмірі 1020,00 грн за податковим повідомленням-рішенням від 08.12.2014 №0002332200.
Окрім зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що позивачем не підтверджено подання ним податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків - сум утриманого податку (форма №1ДФ) за ІV квартал 2012 року, І квартал 2013 року, II квартал 2013 року, ІІІ квартал 2013 року, що підтверджує невиконання платником вимог підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неподання звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків - сум утриманого податку (форма №1ДФ) та правомірність податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0008581700, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 510 грн.
Крім того, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про правомірність податкових повідомлень-рішень від 01.04.2015 №0001651700, №0001671700, яким за порушення позивачем вимог пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 170.1.1, 170.1.2 пункту 170.1 статті 170, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 17 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 №213, донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2011-2013 роки у сумі 50709,12 грн, оскільки, позивачем не спростовано заниження зазначеного податку.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
У доводах касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами вимог частини першої пункту 2 статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), зокрема, вважає, що судами не встановлені фактичні обставини у справі, не досліджені докази на їх підтвердження, не досліджено те, що питання, які є предметом перевірки у даній справі, були раніше охоплені під час попередньої перевірки платника, за наслідками оскарження результатів якої, постановами Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.02.2013 у справі №819/193/13-а задоволено позов податкового органу про стягнення податкового боргу з позивача, який виник за період з 02.11.2011-11.09.2012 з податку на доходи фізичних осіб по договорах оренди паїв та від 10.07.2013 у справі №819/1549/13-а задоволено позов податкового органу про стягнення податкового боргу з податку на додану вартість з позивача, який виник за актом перевірки платника за листопад 2012 року.
Скаржник доводить, що контролюючим органом фактично не було проведено перевірку позивача, оскільки, відповідач не прибув за місцерозташуванням позивача з метою проведення перевірки, перевірка проводилась в офісі ТОВ "Дзвін".
Позивач зауважує, що судами не враховано обставини, встановлені у постанові Слідчого фінансового відділу Головного управління ДФС у Тернопільській області від 29.04.2015, якою закрито кримінальне провадження в частині вчинення службовими особами Товариства кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 212 Кримінального кодексу України, внаслідок заниження податку на додану вартість в сумі 588929,00 грн та податку з доходів фізичних осіб за 2011-2013 роки в сумі 50709,12 грн, у зв`язку з відсутністю в їх діях складу кримінального правопорушення, що на думку позивача, спростовує правомірність податкових повідомлень-рішень від 08.12.2014 №0002352200, від 01.04.2015 №0001651700.
Також, скаржник вказує на те, що судами не досліджувались первинні документи, які підтверджують господарську діяльність позивача, зокрема, видаткові накладні, специфікації, платіжні доручення, які підтверджують факт оплати за отримане позивачем насіння, акти здачі-приймання виконаних робіт, накладні, договір оренди вантажного автомобіля, товарно-транспортні накладні, картки складського обліку, не враховано залишки на рахунку 20 "Виробничі запаси". Зауважує про неврахування висновків експертизи.
Позивач наполягає на тому, що ним всі готівкові кошти оприбутковувалися згідно з первинними документами (прибуткових касових ордерів) в касовій книзі Товариства.
Відповідач заперечення (відзив) на касаційну скаргу суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.05.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.11.2023 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 29.11.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач в періоди з 01.07.2011 по 08.12.2012, з 01.04.2014 по 30.06.2014 застосовував спеціальний режим оподаткування по податку на додану вартість відповідно до статті 209 ПК України, подавало до контролюючого органу декларацію (повну) та декларацію ( скорочену).
Товариством 07.03.2014 було подано до контролюючого органу заяву про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.
Контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 30.06.2014, за результатами якої складено акт від 15.10.2014 №982/22-00/30915871 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
пунктів 209.6, 209.7 статті 209 ПК України, в результаті чого платником занижено податок на додану вартість за квітень 2014 року на суму 588929,00 грн, занижено залишок від`ємного значення, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.24) за червень 2014 року на суму 18365,00 грн, занижено від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд.19) за червень 2014 року на суму 31091,00 грн;
підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК України, що призвело до не подання декларації з податку на прибуток за 2012 рік;
пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, що призвело до не оприбуткування готівкових коштів в касі підприємства на загальну суму 432828,44 грн;
підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, в наслідок чого несвоєчасно сплачено (перераховано) у бюджет податку з доходів фізичних осіб у сумі 125972,66 грн, в результаті чого нараховано пеню у сумі 17 219,78 грн;
підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, в наслідок чого платником не подано податкову звітність про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за 4 квартал 2012 року, 1 квартал 2013 року, 2 квартал 2013 року, 3 квартал 2013 року;
пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 170.1.1, 170.1.2 пункту 170.1 статті 170, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 17 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 №213, підпункту 2.3.5 пункту 2.3 розділу 2 Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженого спільним наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, Української академії аграрних наук від 27.01.2006 №18/15/21/11, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2011-2013 роки при виплаті фізичним особам-громадянам орендної плати за використання їх земельних часток (паїв) згідно договорів оренди, внаслідок чого донараховано 50709,12 грн вищевказаного податку.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014:
Форми "Р" №0008581700, яким до позивача застосовані штрафні санкції у сумі 510,00 грн;
Форми "Р" №0008591700, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 94879,57 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 50709,12 грн, за штрафними санкціями у розмірі 44170,45 грн;
Форми "Р" №0002352200, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 883394,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 588929,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 294465,00 грн;
Форми "Р" №0002332200, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток за штрафними санкціями у розмірі 1020,00 грн;
Форми "Р" №0002372200, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 510,00 грн;
Форми "С" №00002342200, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1784992,70 грн;
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих рішень, Управлінням рішенням від 04.03.2015 №372/10/19-000-10-01-01-06/2626, залишеним без змін рішенням Державної фіскальної служби України від 02.04.2015, залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0008581700, №0002352200, №0002332200, №0002372200, №0002342200, скасовані податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0008591700 в частині в сумі 12677,28 грн, з посиланням на положення статті 123 ПК України, збільшено на суму 28402,94 грн розмір штрафних санкцій, визначених в податковому повідомленні-рішенні від 08.12.2014 №0008591700 з посиланням на положення статті 127 ПК України.
На підставі прийнятих рішень за результатами розгляду скарг платника, контролюючим органам прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.04.2015:
№0001651700, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 82202,29 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 50709,12 грн, за штрафними санкціями у розмірі 31493,17 грн;
№0001671700, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 28402,94 грн;
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду переглядає рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми "С" №00002342200, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1784992,70 грн колегія суддів зазначає про таке.
Перевіркою встановлено не оприбуткування позивачем готівки в касі Товариства в розмірі 432828,44 грн внаслідок відсутності ведення касової книги, чим порушено вимоги пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637.
В акті перевірки зазначено, що позивачем не оприбутковано кошти в таких розмірах: в сумі 212585,23 грн, які фактично надійшли в касу підприємства від реалізації сої, в день надходження від Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі квитанції до прибуткових касових ордерів; в сумі 145668,21 грн, які надійшли в касу підприємства в період їх фактичного надходження без відображення в касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів; в сумі 74475,00 грн, які були зняті з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 відкритому в ПАТ "А-банк", що засвідчено датами проводок в звітах про дебетові і кредитові операції по розрахунковому рахунку.
Скаржник у доводах касаційної скарги посилається на недослідження судами зазначеного питання та підтвердження оприбуткування зазначених коштів в касовій книзі платника.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
За правилами пункту 5 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також, операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.
Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, визначено порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також, окремі питання організації банками роботи з готівкою.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті регулюється Законом України "Про застосування реєстраторів розрахунковим операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР, у редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин) та Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637).
Так, пунктом 1.2 Положення №637 визначено, що оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Відповідно до пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі РРО) або використанням розрахункових книжок (далі - РК), оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Згідно з пунктом 2.8 Положення №637 здавання готівкової виручки (готівки) здійснюється самостійно (у тому числі із застосуванням програмно-технічних комплексів самообслуговування) або через відповідні служби, яким згідно із законодавством України надане право на перевезення валютних цінностей та інкасацію коштів.
Здавання готівкової виручки (готівки) може здійснюватися для зарахування на будь-який банківський рахунок підприємства (підприємця) на його вибір.
За правилами пункту 7.3 Положення №637 відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку. У разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою органи державної податкової служби України застосовують до порушників штрафні санкції на підставі подання органів контролю згідно з законодавством України.
Згідно з пунктом 7.15 вказаного Положення вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК).
Суди, дійшовши до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми "С" №00002342200, не надали оцінку застосуванню у даному випадку контролюючим органом положень Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95).
Так, 08.06.1995 між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.
Змістом статті 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 Конституційного Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ №436/95 було прийнято 12.06.1995, а Закон №265/95-ВР - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми "С" №00002342200 позивача на підставі акта перевірки притягнуто до відповідальності за порушення, зокрема, пункту 2.6 Положення №637, та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки".
Так, об`єктивна сторона вказаного вище порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту 2.6 Положення №637, а саме: зазначено, що позивач не оприбутковав готівкові кошти: в сумі 212585,23 грн, які фактично надійшли в касу підприємства від реалізації сої, в день надходження від Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі квитанції до прибуткових касових ордерів; в сумі 145668,21 грн, які надійшли в касу підприємства в період їх фактичного надходження без відображення в касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів; в сумі 74475,00 грн, які були зняті з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 відкритому в ПАТ "А-банк", у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі Z-звітів.
Відповідно до пункту 2.2 Положення №637 підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.