ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
28 листопада 2023 року
справа №822/6021/15
адміністративне провадження № К/990/31667/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
за участю:
секретаря судового засідання Томах О. О.,
представника позивача - адвоката Залуцького В. Н. на підставі ордера,
представника відповідача - Калужської Н. О. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року (суддя - Гнап Д. Д.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року (судді: Граб Л. С., Сторчак В. Ю., Курко О. П.),
у справі №822/6021/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислове підприємство "Універсал"
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю Торгово-промислове підприємство "Універсал" (далі - ТПП "Універсал", Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Хмельницької об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (правонаступником якого є Головного управління ДПС у Хмельницькій області, далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року №0000932210/43, яким Товариству визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1 479 012,00 гривень, з яких: 986 008,00 грн - основний платіж, та 493 004,00 грн - штрафні (фінансові) санкції (штрафи), №0000942210/44, яким Товариству визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 1 823 664,00 грн, з яких: 1 215 776,00 грн - основний платіж, та 607 888,00 грн - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2016 року, адміністративний позов Товариства задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року форми "Р" №0000932210/43, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року форми "Р" №0000942210/44 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в розмірі 1822425 грн, в тому числі: 1214950 грн - за основним платежем та 607475 грн 00 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Верховний Суд постановою від 25 лютого 2021 року скасував постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2016 року, а справу направив на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 18 січня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року форми "Р" №0000932210/43, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року форми "Р" №0000942210/44 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в розмірі 1822425 (один мільйон вісімсот двадцять дві тисячі чотириста двадцять п`ять) грн, в тому числі: 1214950 грн - за основним платежем та 607475 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). В решті позову відмовив.
18 вересня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року у справі №822/6021/15, провадження за якою відкрито після усунення відповідачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 11 жовтня 2023 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
24 жовтня 2023 року справа №822/6021/15 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.1 статті 44, пункту 138.1.1, пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV, без урахування висновків, що викладені у постановах Верховного Суду від 3 червня 2021 року у справі №805/767/18-а, від 9 жовтня 2020 року у справі № 826/11085/18, від 31 липня 2020 року у справі № 826/17673/15, від 27 жовтня 2022 року у справі №40/19408/19, від 4 липня 2022 року у справі № 816/4509/15, від 12 березня 2021 року у справі №810/5871/15, від 16 червня 2020 року у справі № 815/2988/15, від 21 травня 2020 року у справі №823/1598/17, від 26 березня 2020 року у справі № 826/9563/17, від 28 травня 2020 року у справі №826/15364/17. Крім того, скаржник зазначає про порушення судами норм процесуального права.
Так, відповідач в касаційній скарзі зазначає про не врахування судами попередніх інстанцій правових висновків, висловлених:
- у постанові від 03 червня 2021 року у справі №805/767/18-а, де зазначено, що "... у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків мас спростовувати ці доводи.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку";
- у постанові від 09 жовтня 2020 року у справі №826/11085/18, де зазначено, що "...Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
…. з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, формування податкового кредиту з податку на додану вартість у цій справі суди повинні були перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; можливість здійснення вантажно-розвантажувальних робіт за договором";
- у постанові від 31 липня 2020 року у справі № 826/17673/15, де зазначено: " …не перевірено факт реального руху активів по всьому ланцюгу постачання, не встановлено ким та якими транспортними засобами здійснювалася поставка на адресу позивача придбаного ним товару у передбачених договором поставки обсягах, де він зберігався, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати умови цього договору".
За позицією відповідача, суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 44.1 статті 44 ПК України та статтю 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та не врахували висновки, що зроблені Верховним Судом у постанові від 27 жовтня 2022 року по справі №40/19408/19 (адміністративне провадження № К/9901/11119/21): "… у випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин.
Право на віднесення сум податку па додану вартість до податкового кредиту та податкових зобов`язань витікають у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими платіжними та інші первинними документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку... Всі вищенаведені обставини в сукупності надали судам обґрунтовані підстави для висновку про безтоварних характер вказаних операцій та, як, наслідок правомірність дій податкового органу щодо донарахування позивачу грошових зобов`язань за платежем "Податок на прибуток" та "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)".
Скаржник стверджує, що відхиливши обставини справи щодо недоліків у товарно-транспортних накладних, як доказ, що не підтверджує факту перевезення товару від контрагентів до позивача, суди не врахували висновок Верховного Суду, який міститься у постанові від 04 липня 2022 року по справі №816/4509/15, згідно якого Верховний Суд приходить до висновку, що такі документи не є первинними, однак є основними документами, що супроводжують товар під час переміщення та є підставою для відображення у бухгалтерському обліку.
Стосовного обставини відсутності у позивача сертифікатів якості щодо отриманої продукції, яка враховуючи її специфіку (пошиття спіднього одягу), має відповідати заявленій якості, за позицією відповідача, суди не врахували висновок Верховного Суду, який міститься у постанові від 12 березня 2021 року по справі № 810/5871/15, де Верховний Суд приходить до висновку, що у сукупності із іншими доказами таке може свідчити про відсутність такої діяльності.
Також скаржник стверджує, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду щодо необхідності врахування судами пояснень, отриманих в межах кримінальних проваджень за відсутності вироків (постанова від 16 червня 2020 року у справі № 815/2988/15, постанова Верховного Суду від 21 травня 2020 року по справі № 823/1598/17).
Отже, відповідач вважає, що, застосовуючи пункт 44.1 статті 44, статтю 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", суди попередніх інстанції не враховують суттєві недоліки при заповненні первинних документів, які не дають можливість ідентифікувати як зміст вчинюваної господарської операції так і осіб причетних до неї, суди помилково тлумачать вказані норми з позиції лише того, що обов`язковою є наявність у платника податків належним чином складених первинних документів щодо поставки продукції, адже залишають поза увагою, що в господарських операціях першочерговим є об`єкт оподаткування податком на додану вартість, тобто якщо об`єкт, відомості про який зазначено у первинних документах відсутній або введений в товарообіг неправомірним шляхом, то відповідно немає підстав для виникнення права на формування витрат та податкового кредиту.
Відповідач просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року та рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року у справі №822/6021/15 та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Позивач не надав суду відзив на касаційну скаргу податкового органу.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство зареєстроване як суб`єкт підприємницької діяльності 14 травня 1997 року, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 17 листопада 2015 року, перебуває на податковому обліку з 05 січня 1999 року та є платником податку на додану вартість.
Основними видами діяльності позивача згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців за КВЕД є: 14.14 виробництво спіднього одягу; 46.34 оптова торгівля напоями; 46.39 неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель.
На підставі направлень від 29 травня 2014 року №70, №71, №72, №73, №74, №77 та №95 від 24 червня 2015 року, податковий орган провів документальну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року відповідно до затвердженого плану перевірки, за результатами якої 21 липня 2015 року складено акт №475/220/23841050 "Про результати документальної планової перевірки ТОВ ТПП "Універсал", код ЄДРПОУ 23841050 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014" (далі - акт перевірки).
На підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 11 серпня 2015 року №0000932210/43 та №0000942210/44.
Податковим повідомленням-рішенням форми "Р" №0000932210/43 Товариству визначено грошове зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1 479 012,00 гривень, з яких: 986008,00 грн - основний платіж, та 493 004,00 грн - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
Податковим повідомленням-рішенням форми "Р" №0000942210/44 Товариству визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 1 823 664,00 грн, з яких: 1 215 776,00 грн - основний платіж, та 607 888,00 грн - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1., пунктами 138.2, 138.8 статті 138 ПК України, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду (підпункт 14.1.181 пункту 14.1. статті 14 ПК України).
Відповідно до пункту 198.1. статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.2. статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Право на нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Усталеною є правова позиція Верховного Суду, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Скеровуючи цю справу на новий судовий розгляд, Верховний Суд у постанові від 25 лютого 2021 року зазначив, що суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень обмежились загальним посиланням на підтвердження реальності господарських операцій позивача з контрагентами наявними в матеріалах справи первинними документами, звітами без конкретизації вказаних документів, наведення певних послуг, обґрунтування економічної мети укладених правочинів, аналізу наявних в первинних документах помилок, суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами в сукупності з належною оцінкою всіх доказів та наявністю судового рішення по кримінальній справі, не дослідили та не встановили в повному обсязі і тих обставин, на які податковий орган посилався як на підставу правомірності спірних податкових повідомлень-рішень, а саме: наявність розбіжностей у складених постачальниками видаткових накладних та товарно-транспортних накладних в частині зазначення дат, коли певні працівники не могли перебувати у місці передачі товару; відсутність у вказаних вище контрагентів позивача трудових ресурсів та основних фондів; наявність розбіжностей між видами діяльності контрагентів позивача та товарами, що поставлялись позивачу; відсутність економічної обґрунтованості господарських операцій позивача, зокрема, щодо правовідносин з ТОВ ЛР "Глобус"; не підтвердження реальності господарських операцій щодо придбання позивачем послуг сервісного обслуговування об`єктів зовнішньої реклами та маркетингового дослідження.