ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 листопада 2023 року
м. Київ
справа №400/2320/21
адміністративне провадження № К/990/19504/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №400/2320/21 за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Агрофірма "Роднічок" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю "Промагролізинг-Україна", Товариство з обмеженою відповідальністю "Агентство безпеки "Легіон-Київ", Товариство з обмеженою відповідальністю "Пильність", Товариство з обмеженою відповідальністю "СБ Захист" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.02.2022 (головуючий суддя Мороз А.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2022 (головуючий суддя Димерлій О.О., судді: Крусян А.В., Танасогло Т.М.)
УСТАНОВИВ:
Приватне сільськогосподарське підприємство "Агрофірма "Роднічок" звернулося до адміністративного суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.12.2020 №308/28-10-53-10.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.02.2022 позов задоволено.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2022 апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Змінено рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.02.2022. Виключено із мотивувальної частини рішення суду першої інстанції висновок щодо недотримання контролюючим органом строку надіслання повідомлення про розгляд заперечень на акт перевірки.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків в межах строку на касаційне оскарження, звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 13.09.2022 відкрито касаційне провадження у справі №400/2320/21 за касаційною скаргою податкового органу.
Ухвалою від 27.11.2023 призначено справу №400/2320/21 до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 28.11.2023.
Суд на підставі фактичних обставин справи з`ясував наступне.
Приватне сільськогосподарське підприємство "Агрофірма "Роднічок" звернулося з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю "Промагролізинг-Україна", Товариство з обмеженою відповідальністю "Агентство безпеки "Легіон-Київ", Товариство з обмеженою відповідальністю "Пильність", Товариство з обмеженою відповідальністю "СБ Захист" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.12.2020 №308/28-10-53-10, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 3063354,00грн.
В обґрунтування позовних вимог Приватне сільськогосподарське підприємство "Агрофірма "Роднічок" вказувало про порушення контролюючим органом порядку надіслання повідомлення про розгляд заперечень до акта перевірки. Також, як стверджував позивач, господарські операції з ТОВ "АГЕНСТВО БЕЗПЕКИ "ЛЕГІОН-КИЇВ", ТОВ "ПИЛЬНІСТЬ", ТОВ "СБ ЗАХИСТ", ТОВ "ПРОМАГРОЛІЗИНГ-УКРАЇНА" були реальними, що підтверджується наданими до перевірки та наявними у матеріалах справи документами первинного бухгалтерського обліку.
Відповідач з позовними вимогами ПСП "Агрофірма "Роднічок" не погоджувався, зазначив, що платником податку отримано послуги з охорони особами, які фактично не є працівниками підприємств, які постачали такі послуги. Також, на думку контролюючого органу операції з придбання ТОВ "ПРОМАГРОЛІЗИНГ-УКРАЇНА" автопаливозаправників є нереальними.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що Акт перевірки не містить даних щодо наявного у ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист" штату працівників, кількості охоронців, які задіяні в наданні послуг не ПСГП "Агрофірма "Роднічок" та часового періоду надання послуг іншим суб`єктам, а також кількості охоронців, які необхідні для взяття під охорону всіх об`єктів позивача, що надало б змогу порівняти наявні в розпорядженні охоронних агентств людські ресурси з об`ємом охоронних послуг (кількістю об`єктів охорони), як для інших суб`єктів, так і для позивача. Стосовно фінансово-господарських правовідносин, які склалися між ТОВ "Промагролізинг-Україна" та ПСГП "Агрофірма "Роднічок", суд першої інстанції вказав, що "порушення хронології подій", не є підставою, з якою Податковий кодекс України пов`язує визначення грошових зобов`язань платнику податків. Будь-які недоліки в документах не можуть мати визначального впливу на аналіз господарської діяльності, відповідач повинен підходити до дослідження правовідносин по суті, а не суто з формальної точки зору. Як зазначено окружним адміністративним судом, реєстраційні та дозвільні документи, які містяться в матеріалах справи, доводять наявність і використання в господарській діяльності позивача автопаливозаправників.
Апеляційним судом змінено рішення суду першої інстанції. З мотивувальної частини судового рішення виключено висновок щодо недотримання контролюючим органом строку надіслання повідомлення про розгляд заперечень на акт перевірки. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін. Колегія суддів апеляційного суду погодилась з оцінкою, наданою судом першої інстанції в межах спірних правовідносин, додаткового колегіє зауважено, що контролюючим органом не використано увесь комплекс наданих йому приписами чинного податкового законодавства повноважень для доведення порушення ПСГП "Агрофірма "Роднічок" податкової дисципліни, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Податковий орган оскаржив рішення судів попередніх інстанцій у касаційному порядку. В обґрунтування касаційної скарги зазначено, що судами порушено норми матеріального і процесуального права, не враховано докази щодо того, що операції позивача з контрагентами не можна кваліфікувати як такі, що мали реальний характер. Відповідач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норм права до спірних правовідносин, де Суд вказував за яких обставин господарську операцію можна визнавати такою, яка здійснена для отримання необґрунтованої податкової вигоди. На думку відповідача, за результатом аналізу первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено документальне оформлення виконаних робіт з джерела невідомого походження (або з такого, що не відповідає документально оформленому), з його легалізацією за рахунок використання документів контрагентів, що фактично не могли і не здійснювали постачання послуг. Як вважає податковий орган, судами не досліджені фактичні правовідносини учасників господарських операцій, не враховано, що надані до перевірки документи не є достовірними доказами факту поставки товарів/послуг. Таким чином, ПСГП "Агрофірма "Роднічок" завищено податковий кредит за серпень 2020р. внаслідок неправомірного віднесення до його складу сум ПДВ, сплаченого у вартості господарських операцій з придбання охоронних послуг у ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист". Крім того, позивачем не доведено фактичного постачання товарів від ТОВ "Промагролізинг-Україна", що призвело до завищення податкового кредиту. Як вважає відповідач, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.
Позивач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга податкового органу не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 16.10.2020 по 19.11.2020 посадовими особами контролюючого органу на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного сільськогосподарського підприємства "Агрофірма "Роднічок" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020року у податковій декларації з податку на додану вартість від 17.09.2020 №9235659343 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За наслідками вказаної перевірки складено акт перевірки від 24.11.2020 №555/28-10-53-10/19292651. У висновках Акта перевірки вказано про завищення ПСГП "Агрофірма "Роднічок" від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, внаслідок чого порушено вимоги п.187.6 ст.187, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України. Таких висновків перевіряючі дійшли за результатами дослідження фінансово-господарських правовідносин між ПСГП "Агрофірма "Роднічок" та його контрагентами - ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист", ТОВ "Промагролізинг-Україна".
Не погодившись з висновками Акта перевірки, ПСГП "Агрофірма "Роднічок" подано письмові заперечення до податкового органу.
Як зазначає позивач, 10.12.2020 Офісом великих платників податків ДПС на адресу ПСГП "Агрофірма "Роднічок" направлено лист від 09.12.2020, яким адресата повідомлено, що розгляд його заперечень на Акт перевірки відбудеться 16.12.2020 о 14год. 00хв.
17.12.2020 контролюючим органом розглянуто заперечення позивача та надано йому відповідь.
У подальшому на підставі акта перевірки від 24.11.2020 №555/28-10-53-10/19292651 Офісом великих платників податків ДПС винесено податкове повідомлення-рішення від 22.12.2020 №308/28-10-53-10.
Не погодившись із вищевказаним рішенням суб`єкта владних повноважень, позивач за захистом прав, свобод та охоронюваних законом інтересів звернувся до суду з адміністративним позовом.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
У цій справі відповідно до змісту Акту перевірки контролюючим органом досліджено взаємовідносини позивача з контрагентами: ТОВ "АГЕНСТВО БЕЗПЕКИ "ЛЕГІОН-КИЇВ", ТОВ "ПИЛЬНІСТЬ", ТОВ "СБ ЗАХИСТ", ТОВ "ПРОМАГРОЛІЗИНГ-УКРАЇНА", в результаті чого не встановлено законного джерела походження товарів/послуг від контрагентів.
Під час перевірки ПСГП "Агрофірма "Роднічок" встановлено, що придбання послуг охорони у ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист". Відповідач виявив, що дані охоронні агентства одночасно надавали охоронні послуги іншим особам, які знаходились в різних областях України, з чого відповідач зробив висновок про неможливість надання таких послуг позивачу.
На підставі наявних матеріалів судами з`ясовано, що між ПСГП "Агрофірма "Роднічок" (Замовник) та ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист" (Виконавці) укладено договори про надання охоронних послуг від 01.03.2020р. №РД-8343, від 10.03.2020р. №РД-8346, від 10.03.2020р. №РД8224 за умовами яких Замовник передає, а Виконавець приймає та забезпечує цілодобову охорону та цілісність майна Замовника, що розташоване у відповідності з дислокацією об`єктів Замовника.
Суди вказали, що підтверджуючи виконання істотних умов вищевказаних правочинів, ПСГП "Агрофірма "Роднічок" до матеріалів справи додано належним чином засвідчені копії: додатків №1-5 до договорів, графіків використання охорони на об`єктах ПСГП "Агрофірма "Роднічок", журналів прийому-здачі постів, рапортів, актів про виявлення порушень на об`єктах, податкових накладних, актів надання послуг.