ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 420/11790/22
адміністративне провадження № К/990/26302/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/11790/22
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кравченко К. В., Джабурія О. В., Вербицька Н. В.) від 20 квітня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2022 року ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 серпня 2022 року № 00046360706 про застосування штрафних санкцій на загальну суму 1 621 247,38 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що за результатами здійснення фактичної перевірки працівниками Головного управління ДПС в Одеській області у належному позивачу ресторані був складений Акт від 27 червня 2022 року № 3655/15/17/РРО/ НОМЕР_1 (далі Акт Перевірки), в якому відображені порушення пунктів 1, 2, 7, 11, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР), на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01 серпня 2022 року № 00046360706 (далі ППР), яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 621 247,38 грн. Позивач вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки фактична перевірка проведена без визначених законодавством для неї підстав, і позивач не допускала наведених в Акті перевірки порушень, а висновки Акту перевірки є помилковими.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року відмовлено у задоволенні позовних вимог.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року та прийняти по справі нову постанову, якою задоволено позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 .
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 серпня 2022 року № 00046360706.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 31 012,50 грн.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 26 липня 2023 року Головне управління ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року залишити в силі.
6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 22 серпня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 14 вересня 2023 року до Верховного Суду від ФОП ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому остання просить касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 13 червня 2022 року № 1151-п та направлень на перевірку № 2700 та № 2698 від 13 червня 2022 року посадові особи Головного управління ДПС у Одеській області за період діяльності з 18 липня 2020 року по дату закінчення фактичної перевірки провели фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 у належному їй ресторані "Причал №1" за адресою: АДРЕСА_1 з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірка була розпочата 17 червня 2022 року о 17 год 40 хв. в присутності адміністратора закладу ОСОБА_2 .
10. За наслідками вказаної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено Акт (Довідка) фактичної перевірки від 27 червня 2022 року № 3655/15/17/РРО/ НОМЕР_1, яким встановлено порушення пунктів 1, 2, 7, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
11. Не погоджуючись з висновками Акту перевірки, ФОП ОСОБА_1 подала до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення.
12. Головне управління ДПС в Одеській області розглянуло заперечення позивача на Акт перевірки, які своєю відповіддю від 25 липня 2022 року задовольнило частково, шляхом викладення пункту 2.2.20 Акту перевірки в наступній редакції:
1. не забезпечено щоденне створення фіскального звітного чеку та подання його до контролюючого органу за 07 січня 2021 року;
2. проведення розрахункової операції при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 19 березня 2021 року № 2074);
3. порушення порядку обліку товарних запасів, а саме здійснюється продаж необлікованого у встановленому порядку товару на загальну суму 1 430 грн (згідно відомості);
4. не забезпечено створення та надання розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму контрольної розрахункової операції 270 грн, а саме: фіскальні чеки від 17 червня 2022 року № 11293 та № 11294 не містять обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці "РЕСТОРАН";
5. згідно контрольних стрічок в період з 18 липня 2020 року по 21 вересня 2020 року встановлено проведення розрахункових операцій через РРО фіск. № 55301178 на загальну суму 1 075 958,25 грн без створення розрахункових документів встановленої форми та змісту (відсутність обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці "РЕСТОРАН".
13. За наслідками перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі акту перевірки від 27 червня 2022 року № 3655/15/17/РРО/ НОМЕР_1 з урахуванням відповіді на заперечення від 25 липня 2022 року відповідно до зазначених порушень Головне управління ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 01 серпня 2022 року № 00046360706, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2, 7, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 17 і 20 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 621 247,38 грн.
14. Водночас з наданого відповідачем розрахунку штрафної санкції суди встановили, що визначена спірним податковим повідомленням-рішенням сума штрафної санкції складається з наступних сум:
- 270 грн та 1 613 937,38 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 цього закону;
- 510 грн - за порушення пункту 7 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі пункту 10 статті 17 цього закону;
- 5100 грн - за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі пункту 7 статті 17 цього закону;
- 1430 грн - за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі статті 20 цього закону.
15. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, відхилив доводи позовної заяви про незаконність проведеної перевірки внаслідок відсутності у відповідача підстав для такої перевірки, які визначені підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також погодився із доведеністю відповідачем тих порушень Закону № 265/95-ВР, які стали підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
17. Зокрема суд першої інстанції виснував, що наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 13 червня 2022 року № 1151-п відповідає вимогам, що передбачені до його змісту абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, а саме містить дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, який перевіряється, адресу об`єкта, перевірка якого проводиться, мету, вид, підстави для проведення перевірки, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися, а також підписаний заступником керівника контролюючого органу та скріплений печаткою цього контролюючого органу, підставою для проведення перевірки в даному випадку зазначено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
18. Водночас суд першої інстанції зауважив про обґрунтованість застосування відповідачем до позивача штрафу у сумі 1 621 247,38 грн за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки позивачем не було забезпечено створення та надання розрахункових документів встановленої форми та змісту (відсутність обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці "РЕСТОРАН").
При цьому, суд зазначив, що сума, до якої застосовується фінансова санкція, була визначена наступним чином: 270 грн (вперше), 1 075 958,25 грн (наступне), тому й розмір санкції становив: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше - 270 грн, 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення - 1 613 937,38 грн.
19. Також суд першої інстанції погодився з доводами контролюючого органу, що позивачем не було забезпечено щоденне створення фіскального звітного чеку та подання його до контролюючого органу за 07 січня 2021 року (РРО фіск. № 155301178); проведено розрахункову операцію при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 19 березня 2021 року № 2074); здійснювався продаж необлікованого у встановленому порядку товару на загальну суму 1 430 грн.
20. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог, дійшов висновку про помилковість твердження суду першої інстанції про те, шо наведення у наказі про проведення перевірки конкретних підстав для призначення перевірки не передбачено податковим законодавством, оскільки така позиція фактично нівелює вимоги обґрунтованості та вмотивованості до індивідуально-правових актів, яким є наказ від 13 червня 2022 року № 1151-п.
При цьому апеляційний суд виснував, що оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
21. З огляду на вказане апеляційний суд погодився з позивачем, що проведення фактичної перевірки у належному їй ресторані всупереч вимогам пункту 80.2 статті 80 ПК України, є достатньою самостійною підставою для визнання протиправним та скасування прийнятого на підставі такої перевірки спірного податкового повідомлення-рішення.
22. Водночас суд апеляційної інстанції зауважив, що для досягнення завдань адміністративного судочинства, незалежно від доведеності порушень процедури проведення перевірки, необхідним є надання судом оцінки висновкам Акту перевірки щодо допущених позивачем порушень.
23. Так, надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції стосовно викладених в Акті перевірки порушень, апеляційний суд виснував, що застосування до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР на суму 270 грн та 1 613 937,38 грн є неправомірним, оскільки зміст долучених до справи фіскальних чеків № 11293 та № 11294 та контрольних стрічок за період з 18 липня 2020 року по 21 вересня 2020 року дає можливість чітко ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який видав розрахунковий документ, встановити адресу господарської одиниці, та суму сплачених коштів за товари (роботи/послуги) у відповідності до визначеного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. При цьому, відсутність же у відповідних розрахункових документах слова "Ресторан" не спростовує того факту, що такі розрахункові документи були видані покупцям, і в цих документах зазначена повна сума покупки.
24. З огляду на вказане, не заперечуючи проти того, що відповідно до вказаних вище нормативних актів назва належної позивачу господарської одиниці у фіскальних чеках та контрольних стрічках повинна зазначатися в повному обсязі, тобто "Ресторан Причал №1", як вона і зазначена у квитанціях платіжного терміналу до вказаних чеків, апеляційний суд дійшов висновку, що лише сам факт відсутності слова "Ресторан" у фіскальних чеках та контрольних стрічках не є достатньою підставою для застосування для позивача штрафної санкції на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, оскільки метою визначених цією нормою штрафних санкцій у таких значних розмірах, як і 100 та 150 відсотків від вартості проданих товарів (робіт/послуг), є перш за все боротьба з укриттям від обліку отриманих доходів під час продажу товарів, а не дотримання форми розрахункових документів. Відтак, нарахування позивачу на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР штрафної санкції на суму 270 грн та 1 613 937,38 грн за відсутність слова "Ресторан" у фіскальних чеках та контрольних стрічках є проявом надмірного формалізму з боку податкового органу та відходом від такої податково-правової доктрини як "Перевага суті над формою", суть якої полягає у тому, що уваги беруться економічні наслідки за результатами здійснення господарських операцій незалежно від їх відповідного оформлення.
25. Крім того апеляційний суд звернув увагу на те, що обґрунтування податкового органу щодо обов`язковості зазначення слова "Ресторан" у фіскальних чеках та контрольних стрічках базується на пункті 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення № 13), в якому передбачений такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику "Типи об`єктів оподаткування" та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2). Однак в саме в такій редакції вказана норма пункту 2 розділу ІІ Положення № 13 діє лише з 01 серпня 2020 року, а тому у відповідача не було правових підстав застосовувати цю вимогу до фіскальних чеків до 01 серпня 2020 року, оскільки попередня редакція цього пункту Положення № 13 не містила вимоги про те, що назва господарської одиниці у фіскальному чеку мала відповідати довіднику "Типи об`єктів оподаткування", яке міститься у формі 20-ОПП.
26. Також апеляційний суд погодився з доводами позивача про неправомірність застосування відповідачем штрафної санкції в розмірі 150 відсотків, оскільки відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР штрафна санкція в такому розмірі застосовується "за кожне наступне вчинене порушення", а як слідує із наданого відповідача розрахунку штрафної санкції до спірного податкового повідомлення-рішення санкція в розмірі 150% від проданих товарів застосована за порушення на суму 1 075 958,25 грн, яке було вчинено у період з 18 липня 2020 року по 21 вересня 2020 року, тобто раніше, ніж порушення на суму 270 грн, яке відповідачем у цьому розрахунку визначено як таке, що вчинено вперше.
27. Що стосується описаного в Акті перевірки порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР у вигляді проведення розрахункової операції при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 19 березня 2021 року № 2074), то суд апеляційної інстанції дійшов висновку про недоведеність факту цього порушення, оскільки відповідач не надав суду належного підтвердження цього факту, тобто копії чеку.
28. Що стосується відображеного в Акті перевірки порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, то суд апеляційної інстанції зауважив, що оскільки позивач у даній справі не заперечує факту перебування необлікованого у встановленому порядку товару у продажу на час проведення перевірки, а також не заперечує і факту відсутності та/або ненадання документів, які підвереджують походження такого товару, то за умови правомірності проведеної фактичної перевірки позивача, це могло бути підставою для застосування до позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
29. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
30. Підставою касаційного оскарження постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
31. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував положення підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України без врахування висновку щодо застосування цієї норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 04 березня 2021 року по справі № 803/1171/17, від 12 серпня 2021 року по справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року по справі № 815/1978/18, від 05 листопада 2018 року по справі № 803/988/17, від 20 березня 2018 року по справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року по справі № 810/1394/16, від 07 червня 2022 року по справі № 360/4140/20, від 08 грудня 2022 року по справі № 140/2889/21, від 11 січня 2023 року по справі № 160/2357/21.
32. Зокрема обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що апеляційний суд не врахував, що підставами для проведення фактичної перевірки, що зазначені у наказі, є здійснення контролюючим органом функцій контролю у сфері обігу та реалізації підакцизних товарів.
33. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує про відсутність висновків Верховного Суду стосовно прояву "пуризму" (надмірного формалізму) при вчиненні платниками податку порушення пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (а саме не зазначення усіх необхідних реквізитів в розрахункових документах).
34. Контролюючий орган наполягає, що у справі, яка розглядається, встановлені посадовими особами контролюючого органу порушення, допущені позивачем, є суттєвими та не відповідають поняттю "надмірний формалізм". Вказує, що відсутність у виданих під час перевірки фіскальних чеках та контрольних стрічках назви господарської одиниці "РЕСТОРАН", вірно кваліфіковано як порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що є належною підставою для застосування штрафів на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
35. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
36. Вирішуючи у цій справі питання щодо правомірності проведеної фактичної перевірки, колегія суддів виходить з того, що, як вбачається з матеріалів справи, у наказі Головного управління ДПС в Одеській області 13 червня 2022 року № 1151-п підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: "На підставі ст. 20, п.п. 80.2.2, п.п 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п.п69.2 п. 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ (із змінами)".
37. Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
38. Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
39. Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема: